要旨
按所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。綜觀本件事實，上訴人之被繼承人所為，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，故依上開所述，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 16 條第 9 款 保險法 第 135 條之 3、第 112 條
案由
最高行政法院判決 97年度判字第00081號上 訴 人 吳○○ 吳○○ 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 趙○○ 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年5 月4 日臺中高等行政法院95年度訴字第51號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之被繼承人吳○○於民國90年9 月8 日死亡，上訴人申報遺產總額為新臺幣（下同）1,890 萬1,938 元，經被上訴人所屬臺中縣分局查獲上訴人之被繼承人生前向富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）投保富邦遞延終身年金保險計5 筆（下稱系爭保險），指定其女吳○○為身故受益人，上訴人之被繼承人身故後由受益人領取保險金合計3,60 2萬4,133 元；又安泰人壽保險股份有限公司（下稱安泰人壽）於90年9 月12日電匯醫療給付22萬3,358 元入被繼承人帳戶及返還未到期保險金15萬1,974 元，合計3,639 萬9,465 元，漏未申報，乃核定遺產總額為5,532 萬4,807 元，應納稅額1, 168萬2,170 元，並處以罰鍰1,121 萬 0,300元。上訴人不服，申經復查，獲追減罰鍰49萬8,500 元，上訴人不服提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷。上訴人對原處分將富邦人壽給付受益人吳○○保險金3, 602萬4,133 元併入遺產核課部分不服，提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人之被繼承人投保之系爭保險乃年金保險，而年金保險屬生存險，目的在保障被保險人生存時之生活品質，是吳○○以躉繳之方式繳納保險費，並非意圖規避租稅。又吳○○並非於投保後短時間內死亡，且保險給付大於被保險人生前所躉繳之保險費，被上訴人實不應將此種保險類型歸類為規避遺產稅。況依保險法第 112條、第135 條之3 及遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，該保險金不列入遺產。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於將富邦人壽給付保險金3,602 萬4,133 元併入遺產稅部分等語。 三、被上訴人則以：由上訴人之被繼承人投保當時之健康況狀、投保時機及投保動機等因素判斷，上訴人之被繼承人乃藉由保險之方式轉換型態規避遺產稅，與保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款之立法意旨不合，基於實質課稅及租稅正義，系爭保險金應計入遺產總額課稅等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依司法院釋字第420 號、第496 號、第500 號解釋所闡釋之實質課稅及公平課稅原則及司法院釋字第565 號解釋所闡釋之量能課稅原則，當事人間訂定之契約，在私法上效果依契約自由原則從其所定，但在稅法上則應依實質效力予以調整，蓋稅法本身為強行法即有不容規避性。本件上訴人之被繼承人於88年 3月24日經診斷有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及瀰散性肺間質變等疾病，並於90年3 月至9 月間陸續於該院住院接受例行性化學治療及放射線治療，而上訴人之被繼承人卻自89年3 月3 日起至90年8 月21日陸續以躉繳方式投保富邦人壽保險，指定其女即上訴人吳○○為受益人，其投保所繳納之保險費高達3,526 萬元，而所獲得保險給付僅3,602 萬4,133 元，是其所稱保險理賠，實質上為返還已繳保費及其利息而已。故被繼承人生前顯係規劃利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得，實質受有經濟上利益。是上訴人雖謂其被繼承人以往即有投保習慣，此次係因發現其夫妻均罹患癌症，為使其往後生活有所保障，而投保系爭保險，並非規避遺產稅云云。惟查上訴人之被繼承人生前繳納之保險費共計 3,526 萬元，而所獲得之保險給付僅為3,602 萬4,133 元，則系爭保險給付，顯係僅就其所繳保險費略加若干利息而已，此與保險之目的，係集中眾人之力量，以預防少數人因突發事故所難以承擔之危險為目的，已有不同。至於上訴人所稱，其被繼承人係為保障往後之生活而投保系爭保險，惟其先後繳納之保險費金額與事故發生後所領取之保險給付，相差至微，絕難藉以達到保障生活目的，所言難予採信。從而，被上訴人認系爭保險金3,602 萬4,133 元屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，依遺產及贈與稅法第1 條規定，併入遺產總額課稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。 五、上訴人上訴意旨復以：上訴人之被繼承人吳○○於投保系爭保險時已指定受益人，依保險法第135 條之3 第2 項、第 112 條，該保險之保險金不列入被保險人之遺產，是原審判決未適用上開條文，有判決不適用法規之違誤。再者，本件是合法之租稅規劃並非租稅規避，基於租稅法定主義，不得將系爭保險金列入遺產總額。然原審判決卻枉顧租稅法定主義，認系爭保險金應列入遺產總額課稅，有違司法院釋字第505 號、第478 號、第458 號、第415 號解釋。又何謂本件保險不符保險要件，原審判決未予敘明，有判決不備理由之違法。另上訴人於原審一再主張吳○○有投保儲蓄之習慣，並舉臺灣人壽及美國安泰人壽之保險為例，證明縱其於投保當時患有惡性腫瘤，亦非預見自己將面臨死亡而投保，惟原審判決對上訴人此主張未予採納，亦未詳予說明，有理由不備之違法云云。 六、本院查： （一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。 （二）經查，本件上訴人之被繼承人因於88年3 月24日已經診斷有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及瀰散性肺間質變等疾病，並於90年3 月至9 月間陸續住院接受例行性化學治療及放射線治療，卻自89年3 月3 日起至90 年8月21日間陸續以躉繳方式投保富邦人壽保險，指定其女即上訴人吳○○為受益人，且其投保所繳納之保險費高達3,526 萬元，而所獲保險給付卻僅為3,602 萬 4,133 元，即約已繳保費及利息金額，故認上訴人之被繼承人顯係利用投保以躉繳方式繳納保險費，俾達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，並就上訴人所為其被繼承人有投保習慣及為保障往後生活而投保之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。而保險因所擔當者為危險，即在客觀上係不可預料或不可抗力之事故，此觀保險法第1 條規定自明；而依原審確定之事實，本件上訴人之被繼承人所投保之系爭保險固屬年金保險，年金保險依保險法第135 條之3 第1 項規定，於被保險人生存期間之受益人固為被保險人，惟同條第2 項復規定，其仍得約定於被保險人死亡後給付年金於指定之受益人，並有同法第112 條保險金不得作為被保險人遺產規定之準用；則本件上訴人之被繼承人於其已知悉其已患有惡性腫瘤，陸續接受化學治療及放射線治療時，即以躉繳方式繳納高達3 千5 百餘萬元之保險費，且於投保後約1 年間死亡，並其指定之受益人所獲保險給付，約即上訴人之被繼承人已繳保費及利息金額，又其所為係為保障往後生活而投保一節，復經原審判決認定不足採，是綜觀本件事實，上訴人之被繼承人所為，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由年金保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，故依上開所述，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明。是原審維持被上訴人依上訴人之被繼承人所為租稅規避行為形成之經濟實質，將系爭保險金併入遺產總額核課遺產稅，依上開所述，即與租稅法定原則無違。另保險法第 135 條之3 第2 項及第112 條乃針對常態之投保行為所為規範，本件實質上既係一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，是原審判決未適用上述保險法規定，自無判決不適用法規之違法。又上訴人之被繼承人縱於投保系爭保險前，曾有其他投保情事，然每一次投保，因其時間點、投保種類或金額之不同，本即有不同之動機或理由，且原審亦已依系爭保險投保時上訴人之被繼承人之健康狀況、時程、所繳保險費及事故發生所獲理賠金額等因素，認上訴人所為因有投保習慣而投保系爭保險之主張不可採，故雖原審未再就上訴人所提詳細投保情事予以論究，亦無因之有理由不備而影響判決結論之違法。另依上開本院見解，原審判決關於系爭保險與保險法之成立要件不合之論斷即與判決結論無影響，故上訴意旨針對原審判決關於此部分理由不備之指摘，本院即無再予論究之必要，附此敘明。 （三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255 條第1項、第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
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中 華 民 國 97 年 3 月 13 日 最高行政法院第二庭 審判長法官 高 啟 燦 法官 侯 東 昇 法官 黃 合 文 法官 廖 宏 明 法官 楊 惠 欽 以上正本證明與原本無異 中 華 民 國 97 年 3 月 14 日書記官 張 雅 琴
