要旨
教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第 2 條之 1 第 2項前段規定：「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」其但書規定：「但依私立學校法第 62 條規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後 3 年內使用完竣，逾期未使用部分，應依法課徵所得稅。」本件上訴人依據免稅適用標準第 2 條之 1 第 2 項規定擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關教育部洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後 3 年內使用完竣，其依規定之所得免稅係附有解除條件，在於所得發生年度結束後 3 年期間屆滿而仍未使用完竣之解除條件成就前，亦即在所得免稅之解除條件成就前，尚不得認其係應稅所得，復參酌稅捐稽徵法第 21 條及第 22 條之立法意旨，其所得稅核課權尚未成立，自不得行使之；但若上訴人於所得發生年度結束後 3 年期間屆滿而仍有未使用完竣之所得，其免稅所附之解除條件成就，即不再屬於免稅之所得，其核課期間應自於所得發生年度結束後 3 年期間屆滿之翌日即其核課權成立之日起算，至本件原處分生效時，尚未屆滿。 參考法條：所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款、第 11 條第 4 項及第 71條之 1 第 3 項，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第 2 條之 1 第 2 項，稅捐稽徵法第 21 條及第 22條。
案由
最高行政法院判決 98 年度判字第 317 號上 訴 人 財團法人私立○○醫學大學 代 表 人 余○○ 訴訟代理人 王伊忱 律師 陳景裕 律師 鄭美玲 律師 被 上訴 人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 陳○○ 上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月6日高雄高等行政法院94年度訴字第521號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國84年度機關或團體及作業組織結算申報，列報附設之中和紀念醫院結餘經費新臺幣（下同）498,712,202元，依行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準）第2條之1第2項但書規定，擬訂使用計畫於87年8月13日報經財政部同意將結餘經費保留於所得發生年度結束後3年內使用完竣，被上訴人據以暫行核定免稅在案。嗣被上訴人因接獲法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）通報上訴人是筆結餘經費實際並未在期限內依規定使用完竣，被上訴人經查核結果，重新核定課稅所得額為152,065,556元，補徵所得稅37,995,245元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。 二、上訴人起訴主張：上訴人乃係財團法人，84學年度之結餘款係供作籌設高雄市立小港醫院（以下稱小港醫院）作業基金專用款，小港醫院係由高雄市政府委託上訴人經營，不論從上訴人成立宗旨及保留款運用之目的，實無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之必要。上訴人籌設小港醫院總投入之經費，實已超過保留款498,712,202元，被上訴人亦曾於89年7月3日前往上訴人營業所在地查核相關帳簿憑證，上訴人已充分配合被上訴人執行業務。又上訴人向廠商採購經營小港醫院所需使用之各項儀器設備，經標價、議價、比價後與各廠商議定價格並簽定紀錄單，該紀錄單上已明確記載有「買賣標的物」及「價金」，依民法第345條規定，在上述紀錄簽定時，廠商與上訴人已成立買賣契約，且上訴人要求大部分廠商於88年7月底前交貨，而廠商於買賣契約成立大部分設備已交貨之後，開立發票交付上訴人，依法並無不合。營業稅法及相關法規，均無規定不得於買賣契約成立後交貨或驗收前開立發票，營業稅法僅規定開立發票之最後時限在發貨時，則在買賣契約成立，雙方權責確定發生後，以迄發貨時，開立發票均屬合法。是上訴人無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課時間應為5年；本件核課期間之起算應自86年1月1日起至90年12月31日止，原處分卻於92年3月6日始重新核定上訴人84學年度結算申報案件，顯已逾核課期間作出行政處分，自屬違法。再者，依免稅適用標準第2條之1第2項但書規定，所謂「使用完竣」，該法並無明確定義，因買賣交易係屬私法關係，自應援引民法第345條規定，是「使用完竣」自可解釋為買賣交易成立之時。本件相關保留款購置之設備，於議價完成買賣契約成立時，上訴人即確定應負給付價金之義務，權責即已發生，自屬「使用完竣」；被上訴人以「驗收時」認列時點解釋使用完竣，根本毫無法令依據，有違法律保留原則及明確性原則等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。 三、被上訴人則以：南機組查獲上訴人為圖保留經費在使用期限內能取得發票俾供被上訴人查核，將核准供作小港醫院作業基金專用款之保留經費，於扣除截至期限屆滿前已交貨驗收付款343,949,846元及南機組通報資料中屬已交貨驗收付款2,696,800元後，仍有152,065,556元之保留經費尚未實際支用。上訴人為填補支出之不足，遂在期限屆滿前密集且大量購買儀器設備，又恐因尚未交貨、驗收，權責尚未發生即無憑證可供被上訴人查核，乃蓄意違反商業會計法相關規定之交易流程，要求廠商配合預先開立88年7月份之發票（甚或日期欄空白，由上訴人自行填寫）或合約預填為88年7月31日之前，俟其列帳申報後，始陸續與廠商進行訂約、交貨、驗收、付款等程序，導致有後訂約之交易合約編號卻填載於先訂約交易之前，或貨款遲至90年度才支付，甚或尚未支付等不合營業常規情事。南機組製作之「高醫88年7月間以83、84年度保留款採購小港醫院儀器設備一覽表」（下稱上訴人採購小港醫院儀器設備一覽表）中詳載各筆交易之開立發票日、訂約日、付款日、支票票號及上訴人會計憑證編號等明細資料，證據力極臻明確，堪認上訴人係明知並有意使其發生之確定故意，將系爭未實際支用之保留款以違反正常交易之方式，意圖獲得免稅之待遇，是被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本件之核課期間為7年，認事用法並無不當。復私立學校會計基礎係採權責發生制，參諸商業會計法第10條第2項及第59條規定，所謂交易完成係指商品已交付且風險已移轉及權責已確定之時點而言，上訴人於88年9月1日說明書自陳其採購規則係購置之設備交貨後需經試用、驗收合格、付清貨款才列為財產，該批設備因尚未完成驗收及付款程序，故先以預付設備科目入帳等語，由上開說明益證系爭152,065,556元之保留款截至88年7月31日止，其交易尚未完成，自難謂已實際支用。再者，財政部於91年4月間曾就首揭免稅標準之適用疑義函復南機組，略謂：財團法人未依其原擬計畫使用期限前完成採購相關程序「實際支用」結餘經費者，宜由管轄機關依「實際支用」情形，依所得稅法第71條之1第3項「其不合免稅要件者仍應依法課稅」之規定核課所得稅等語，兩相對照，足證系爭尚未交貨驗收之儀器設備152,065,556元係屬交易尚未完成，自不得認定是筆保留款已使用完竣，被上訴人依規定就逾期未使用完竣部分核定補徵所得稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠南機組彙整製作之上訴人採購小港醫院儀器設備一覽表及各廠商之調查筆錄附原處分卷可稽，上訴人為填補支出之不足，遂在所得發生年度結束後3年使用期限屆滿前密集購買，又恐因尚未交貨、驗收，權責尚未發生即無憑證可供被上訴人查核，乃蓄意違反商業會計法相關規定之交易流程，要求廠商配合預先開立88年7月份之發票等，俟其列帳申報後，始陸續與廠商進行訂約、交貨、驗收、付款等程序。據各廠商之調查筆錄所示，關於問及其出售醫療器材之正常交易程序為何，率皆回答交易程序通常為先議價、比價，得標後簽定合約，合約完後交貨與醫院先行使用，嗣再選定日期就使用期間有無發生異常、機器狀況是否良好進行驗收，驗收完後由醫院支付貨款，同時由廠商開立發票予醫院收執，而若交貨後立即開立發票，倘因驗收遲遲無法完成，將造成無法收到貨款，而須先行負擔營業稅造成公司虧損，而此些不合常規的交易行為，無非是為配合上訴人可於期限屆滿前辦理核銷等情。而上訴人亦自陳其採購規則係購置之設備交貨後需經試用、驗收合格、付清貨款才列為財產，該批設備因尚未完成驗收及付款程序，故先以預付設備科目（貸：「應付款」）入帳等語，由上開說明，在在可以證明系爭152,065,556元之保留款截至88年7月31日止，其交易尚未完成，則會計作業上自無從先行入帳，更遑論已實際支用，甚為明確。㈡又由南機組製作之上訴人採購小港醫院儀器設備一覽表中詳載各筆交易之開立發票日、訂約日、付款日、支票票號及上訴人會計憑證編號等明細資料，堪認上訴人係明知並有意使其發生之確定故意，將系爭未實際支用之保留款以違反正常交易之方式，意圖獲得免稅之待遇，是被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本件之核課期間為7年，認事用法並無不合。上訴人主張其與廠商間之紀錄單上已明確記載有「買賣標的物」及「價金」，是依民法第345條規定，廠商與上訴人已成立買賣契約，且大部分廠商於88年7月底前亦已交貨，並開立發票交付上訴人，即已符合「使用完竣」之規定，即無可採等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院查： ㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰…教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」、「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為所得稅法第4條第1項第13款、第11條第4項及第71條之1第3項所明定。所得稅法第4條第1項第13款之立法目的，在於教育文化公益慈善機關團體，除為其創設目的舉辦事業而必需支付之費用外，並不以任何方式對待特定之人給予特殊利益，且依其章程規定於其組織解散時，其後剩餘財產亦不以任何方式屬於任何個人或歸私人企業者，是其本身之所得及其附屬作業組織所得即得免納所得稅。 ㈡次按「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。但依私立學校法第62條規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3年內使用完竣，逾期未使用部分，應依法課徵所得稅。」亦為免稅適用標準第2條之1第2項所規定。蓋以教育文化公益慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜及重要，利用此規定以規避稅賦者亦日益增多，遂由行政院訂定教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準，用以規範教育、文化、公益、慈善機關或團體其本身之所得及其附屬作業組織之所得，俾使其符合前揭所得稅法之立法意旨。 ㈢復按「私立學校會計基礎應採權責發生基礎。」、「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。．．．」、「營業收入應於交易完成時認列。．．．前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」為私立學校建立會計制度實施辦法第7條、商業會計法第10條第2項及第59條所明定。再參照財務會計準則公報第32號關於收入認列之時點，規定須符合下列4項要件：⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在。⑵商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。⑶價款係屬固定或可決定。⑷價款收現性可合理確定。私立學校之會計基礎既採權責發生制，有相關收入之入帳，應於商品已交付、風險已移轉而權責已確定時，始得謂之交易完成，並以此作為收入認列之時點。免稅適用標準第2條之1第2項但書之「使用完竣」應指交易完成而應行入帳時。 ㈣本件上訴人辦理84年度機關或團體及作業組織結算申報，列報附設之中和紀念醫院結餘經費498,712,202元，依行為時免稅適用標準第2條之1第2項但書規定，擬訂使用計畫於87年8月13日報經財政部同意將結餘經費保留於所得發生年度結束後3年內使用完竣，被上訴人據以暫行核定免稅在案。嗣被上訴人查核結果，核定未使用完竣即課稅所得額為152,065,556元，補徵所得稅37,995,245元，原判決認系爭152,065,556元之保留款截至88年7月31日止，依南機組製作之上訴人採購小港醫院儀器設備一覽表中所載各筆交易之開立發票日、訂約日、付款日、支票票號及上訴人會計憑證編號等明細資料，上訴人與廠商之交易尚未完成，自無實際支用，未符合於所得發生年度結束後3年內使用完竣之免稅要件，被上訴人重新核定課稅，訴願決定予以維持，均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等事項，業詳予以論述，核無違誤。上訴意旨謂：原判決未經查證相關收支憑證，亦未查證議價單及發票憑證，逕依無核課權限之南機組主觀判斷製作與事實不符之一覽表，認定上訴人有預開發票待申報後始訂約之情事，違反民法第345條規定及證據法則，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。原判決竟認開立發票應在驗收後，更明顯違反營業稅法之規定，有判決不適用法規之違法。又上訴人一再主張無論被上訴人採用「契約成立時」（依議價單判斷）、「交貨時」（依交貨單判斷）或「驗收時」（依驗收單判斷），均可以上訴人提出之相關憑證作為「使用完竣」之判斷標準，與發票何時開立無關。系爭「使用完竣」一詞，法令並無其定義規定，被上訴人無明確法令根據下，僅依南機組製作之一覽表作成對上訴人課稅處分，原判決不察竟為相同認定，自違反法律保留原則、明確性原則及信賴保護原則，而有判決不適用法規或適用不當之違法等語，或係就原審認定事實及取捨證據之職權行使，指摘其不當，或就為原審已論斷不採理由之主張，再事爭執，洵無可採。 ㈤再者，免稅適用標準第2條之1第2項但書之「使用完竣」應指交易完成而應行入帳時，即應於商品已交付、風險已移轉而權責已確定時始足當之，已如前述。上訴人於88年9月1日向南機組提出之說明書中，亦自陳其採購規則係購置之設備交貨後需經試用、驗收合格、付清貨款才列為財產，該批設備因尚未完成驗收及付款程序，故先以預付設備科目（貸：「應付款」）入帳，尚難認本件免稅保留款已使用完竣。又本件免稅保留款與中央政府各機關單位預算性質不同，自無適用中央政府各機關單位預算執行要點第31條「關於年度內已發生尚未清償之債務及契約應負責任部分，其權責已確定發生，視為於年度內已使用完畢」規定之餘地，況免稅適用標準規定上訴人應於所得發生年度結束後3年內使用完竣，3年期間非短，足堪上訴人依法按期使用完竣，上訴意旨稱本件免稅保留款是否於期限內「使用完竣」，與預算是否於年度內「使用完畢」情形相同，應與上開執行要點作相同之解釋，顯為誤解，自不足採。 ㈥末按免稅適用標準第2條之l第2項前段規定：「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」其但書規定：「但依私立學校法第62條規定辨理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3年內使用完竣，逾期未使用部分，應依法課徵所得稅。」本件上訴人依據免稅適用標準第2條之l第2項規定擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關教育部洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3年內使用完竣，其依規定之所得免稅係附有解除條件，在於所得發生年度結束後3年期間屆滿而仍未使用完竣之解除條件成就前，亦即在所得免稅之解除條件成就前，尚不得認其係應稅所得，復參酌稅捐稽徵法第21條及第22條之立法意旨，其所得稅核課權尚未成立，自不得行使之；但若上訴人於所得發生年度結束後3年期間屆滿而仍有未使用完竣之所得，其免稅所附之解除條件成就，即不再屬於免稅之所得，其核課期間應自於所得發生年度結束後3年期間屆滿之翌日即其核課權成立之日起算，至本件原處分生效時，尚未屆滿。原判決認本件所得稅之核課期間為7年，雖有未洽，惟不影響判決之結果。上訴意旨謂本件課稅處分已逾5年核課期間，亦非可採。 ㈦是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
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