要旨
按所得稅法第 114 條第 1 款規定所謂「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」，其中所指之「期限」，應以該款前段所指「限期責令補繳」處分之「限期」為準，與其補繳稅款在行政救濟之程序中，因有利於扣繳義務人之救濟結果出現，致稽徵機關須遵照訴願決定或裁判之內容，重新檢附繳款書之程序性處理，分屬二事。換言之，扣繳義務人既仍有補報補繳義務，原處分限期補報補繳之效力並不因行政救濟而改變或停止。重新檢附繳款書並另定繳款期限，並不會變更扣繳義務人於第一次受限期補繳補報而未補繳補報之事實。 參考法條：所得稅法第 114 條第 1 款
案由
最高行政法院判決 98年度判字第366號上 訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 凌○嫄 被 上訴 人 翁○顯 訴訟代理人 蔡朝安 律師 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年3月1日臺北高等行政法院95年度訴字第1039號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人（即原審原告）為中○股份有限公司（以下簡稱中○公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國87年2月20日及同年2月27日給付國外權利金所得新臺幣（下同）145,062,874元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款29,012,574元，經法務部調查局臺北市調查處據檢舉查獲並通報上訴人機關審理，上訴人乃通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟被上訴人未依限補繳及補報，上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段之規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰87,037,722元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。 二、被上訴人（即原審原告）在原審起訴意旨略以：㈠按新○合約與經濟實質觀之，中○公司係與新○公司成立共同製作、發行電影之投資關係，從而享有個別影片在台獨家使用之權利，中○公司87年間給付予新○公司之系爭最低保證金，係投資款之性質，並非中華民國來源所得，被上訴人並無扣繳義務，原處分裁罰被上訴人3倍罰鍰，即屬無據。㈡又被上訴人因確信系爭最低保證金不具備權利金性質，應屬投資款，且信賴財政部65年函釋見解，非屬應扣繳所得，於支付系爭最低保證金，未為扣繳，乃肇因於被上訴人對於系爭所得之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，被上訴人欠缺違反行政法上義務之故意、過失或不法意識，是以按行政罰法之規定，應不予處罰。㈢再者本案原責令「限期補繳與補報」處分業經訴願決定撤銷，而失其效力，即不生「限期責令補繳與補報」之法律效果，上訴人應另具函責令「限期補繳與補報」，不得持已溯及失其效力之處分，認定被上訴人有未於限期內補繳及補報之情形，故上訴人未另行具函即逕自科處罰鍰，有違處罰法定主義與所得稅法第114條第1款規定。㈣且上訴人90年11月7日財北國稅中南徵字第 90063246號函原責令應扣繳稅款52,652,890元與核減後認定被上訴人應扣繳稅款29,012,574元，兩者金額相差2,364萬餘元，考量兩者金額差異之大，上訴人竟以高額扣繳稅款 52,652,890元認定被上訴人未於10日內繳納，實屬過分之要求，而不具有期待可能性，是原處分及訴願決定之認事用法均有明顯違誤，應予撤銷云云。 三、上訴人（即原審被告）則以：㈠扣繳義務係所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，即應依法論罰，非得以行政救濟後方為論罰，否則裁罰時點勢將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，反為不公，且因行政救濟時限冗長，恐將衍生裁罰時已逾核課期間之問題，自有違立法之本旨。㈡又所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外，亦包含各種特許權利之使用，而依被上訴人所稱中○公司取得特定影片在台獨家放映、經銷之排他性權利，自屬各種特許權利之一，則被上訴人按各選擇影片定案製片預算之2%（86年度前之影片）或2.5%，當作「最低保證金」支付價金，係作為取得上開多項權利之給付，核屬權利金之給付，殆無疑義。㈢上訴人於93年11月11日以財北國稅法字第0930233155號函重為復查決定，變更核定應扣繳稅款為 29,012,574元，此處分與前揭財北國稅中南徵字第90063246號函原責令應扣繳稅款52,652,890元之處分（繳納期間：90年11月21日至90年11月30日止）係屬併存，故自仍得依先前經訴願決定撤銷之原處分，以被上訴人未依限於原處分所定之90年11月30日期限前補繳及補報，據以處罰3倍罰鍰等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依新○合約，其合約之本質乃艷○公司（後轉讓予中○公司承受）為獲得使用美國新○公司所許可條件及許可之權利，而以最低保證金為代價給付，與權利金係指因任何科學作品之版權、任何專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕密公式或方法之使用權，所收到任何方式之代價給付相符，是以上訴人認定系爭最低保證金，應屬權利金性質，並無違誤。㈡至被上訴人主張系爭最低保證金縱認定非屬投資款性質，亦符合財政部68年函釋意旨，於「約定不得重製」及「僅供一定期限放映之用」免予扣繳之要件，被上訴人就此自擁有正當、合理之信賴云云，然查依美國新○公司與艷○公司所簽訂國際性複合式權利放映之許可合約內容及被上訴人於87年2月25日與艷○公司所簽訂之契約書第二章第一節約定內容，中○公司支付予美國新○公司之款項，其許可權利，亦涵蓋電影片之放映、錄影帶、VCD、DVD之租售、電視播放等權利，尚與上揭財政部函釋意旨不符，自無上揭函釋之適用。㈢系爭款項既屬權利金性質，被上訴人為中○公司之負責人，依所得稅法第88條規定，自應於給付時扣取稅款，倘扣繳義務人未依該規定扣繳稅款，經補繳通知後，仍未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，則按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。㈣惟本件原核定命被上訴人應於90年11月21日至90年11月30日止之10日期間內，繳納 52,652,890元，並於繳納後10日內填具扣繳憑單，辦理扣繳憑單申報手續之原處分，已為上訴人嗣後另行依訴願決定意旨，重核復查決定變更核定應扣繳稅款為29,012,575元（兩者命繳納之金額差距高達2千3百餘萬元），並檢附繳款書（已更正應繳納金額為29,012,574元，繳納期間93年12月16日至93年12月25日止；惟並未另行發函通知補繳稅款及補報扣繳憑單）之處分所取代，本於行政自我拘束原則，上訴人自應於所定繳納期間屆滿後，如被上訴人仍未依限繳納，再依前揭所得稅法第114條第1款後段規定，處以應扣未扣稅額3倍之罰鍰，詎上訴人竟於所定繳納期限尚未屆滿前，以被上訴人未依限補繳及補報，援引所得稅法第114條第1款後段之規定，於93年12月14日以財北國稅中南財字第15093103762號函，檢附罰鍰處分書（處分書編號：A1515093103762號）及違章案件罰鍰繳款書，按應扣未扣稅額，處被上訴人3倍罰鍰87,037,722元，容有違誤，故應將訴願決定及原處分（即復查決定），均予撤銷，由上訴人另為適法之處理等語，資為其判斷之論據。固非無見。 五、惟本院按： ㈠「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左︰2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬…，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人…。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8條第6款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：…6、權利金按給付額扣取百分之20。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第6款所明定。 ㈡查被上訴人為中○公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司涉嫌於民國87年間給付國外權利金所得263,264,448元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，上訴人原核定乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令被上訴人補繳上開應扣未扣之稅款52,652,890元。被上訴人不服，申經上訴人復查結果，核減應扣繳稅款1,500,109元，變更核定應扣繳稅款為51,152,781元。被上訴人仍未甘服，訴經財政部92年5月5日台財訴字第0910065015號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由上訴人另為處分。嗣上訴人重為復查決定，核減應扣繳稅款22,140,206元。被上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審94年度訴字第1921號判決駁回被上訴人之起訴，復經本院97年度判字第335號判決駁回上訴確定，則兩造有關補繳稅款之爭議業已發生確定力，本件為罰鍰處分，應以受處分人有應扣未扣稅捐之行為為基礎，則本件判決為前述補繳稅款確定判決效力所及，被上訴人有扣繳稅款義務而未依法扣繳之事實，已屬確定，所餘者為應否處罰，或如何罰鍰之問題，合先敘明。 ㈢按所得稅法第114條第1款規定，「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」係關於扣繳義務人違反扣繳之行為義務時，依其情節輕重程度之不同，給予不同輕重程度之處罰，為違反行為義務之實體法規定。故該條款所謂「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」，其中所指之「期限」自應以該款前段所指「限期責令補繳」處分之「限期」為準，與其補繳稅款在行政救濟之程序中，因有利於行為義務人之救濟結果出現，致上訴人須遵照訴願或裁判之內容，重新檢附繳款書之程序性處理，分屬二事。換言之，扣繳義務人既仍有補報補繳義務，原處分限期補報補繳之效力並不因行政救濟而改變或停止。重新檢附繳款書並另定繳款期限，並不會變更行為義務人於第一次受限期責令補繳補報而未補繳補報之事實，則所得稅法第114條第1款後段之處罰構成要件即已合致。被上訴人雖指，第一次受補繳通知之稅款為52,652,890元，其因信賴前述高額稅款，故無法於10日內補繳云云，查被上訴人如對補繳義務無爭議，僅對稅額有爭議，本非不能繳納其主張應補繳之稅額，以免構成所得稅法第114條第1款後段規定之處罰要件，其未如此辦理，致處罰構成要件合致，上訴人據以對被上訴人處應扣未扣稅額3倍之罰鍰，於法並無不合(事實上，在前開補稅爭訟中，被上訴人係主張所支付國外之金錢非權利金，其無扣繳義務)。原判決撤銷訴願決定及原處分，自屬違誤，上訴論旨執以指摘為有理由，又因事實業已明確，應由本院將原判決廢棄，並改判被上訴人在第一審之訴駁回，以資適法。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
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中 華 民 國 98 年 4 月 9 日 最高行政法院第七庭 審判長法官 藍 獻 林 法官 曹 瑞 卿 法官 廖 宏 明 法官 張 瓊 文 法官 姜 素 娥 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 98 年 4 月 9 日書記官 阮 思 瑩
