要旨
依土地稅法第 34 條之 1 之規定，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請，故土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，是此公法上請求權之行使，除應受土地稅法第 34 條之 1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，有礙法秩序之安定。 參考法條：土地稅法第 34 條之 1 行政程序法第 131 條
案由
最高行政法院判決 99 年度判字第 272 號上 訴 人 李○蓮 被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處 代 表 人 江○桃 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年5月29日臺北高等行政法院96年度訴字第3488號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人所有坐落臺北縣○○鎮○○段000、000地號土地應有部分各1000之16、46000分之89（下稱系爭土地），前經臺灣臺北地方法院士林分院（已更名為臺灣士林地方法院下稱士林地院）於民國82年8月間拍定，被上訴人所屬淡水分處於執行法院通知拍定價額後，依土地稅法施行細則第61條規定，查定系爭土地按一般稅率課徵土地增值稅分別為新臺幣（下同）12萬0,908元及67萬2,005元，共計79萬2,913元，於82年8月20日以82北縣淡2字第29054號函請執行法院代為扣繳，並於82年12月8日完納應繳之土地增值稅。嗣上訴人於96年4月25日向被上訴人所屬淡水分處申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，經被上訴人所屬淡水分處否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：於系爭土地上，上訴人有設籍、無出租、無營業，且未曾享用一生一次之自用住宅稅率課徵土地增值稅，更無收到通知而不依限提出申請情事，故上訴人自得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，且無財政部75年3月22日臺財稅第7538967號函之適用。又無論依土地稅法第34條之1第2項規定之30日短期時效，或依民法第125條後段適用短期時效規定，被上訴人不能證明上訴人知悉是項權利可行使而不行使，更自認未曾依土地稅法第34條之1第2項規定通知上訴人，則時效起算之始日不能開始進行，自不得謂上訴人96年4月25日向被上訴人申請准依自用住宅用地稅率計課已罹時效。故被上訴人適用或類推適用稅捐稽徵法第28條否准上訴人之申請，係屬違背法律規定云云，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；被上訴人應就系爭土地作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額附加利息，一併退還執行法院重新分配。 三、被上訴人則以：原上訴人所有之系爭土地，其土地使用分區為工業區，建物主要用途為工廠。依行為時土地稅法第34條之1第2項、土地稅法施行細則第61條及財政部75年11月26日臺財稅第7519032號函釋，系爭土地於82年間經強制執行拍賣時，既非屬自用住宅用地，自無適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅餘地。況系爭土地於82年間經強制執行拍賣，當時被上訴人所屬淡水分處按一般稅率核課土地增值稅函請執行法院扣繳並於執行法院通知領取款項後，已於82年12月8日繳納完畢，上訴人遲至96年4月25日始向被上訴人所屬淡水分處申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，亦已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年申請退稅期限。從而，被上訴人否准上訴人所請，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件主要為請求改依自用住宅稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。系爭土地拍定後，被上訴人未依土地稅法第34條之1第2項規定，通知上訴人於30日內檢附相關文件提出申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。職是，上訴人得行使選擇適用自用住宅優惠稅率之30日期間，自無從起算，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關，被上訴人逕依稅捐稽徵法第28條規定，以上訴人之請求已逾5年予以駁回，顯有速斷。（二）本件上訴人固得行使其租稅選擇權，即申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，然須合於土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定之要件，始得按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。經查上訴人所有系爭土地，其土地使用分區為工業區，建物主要用途為工廠，揆諸土地稅法第9條規定及財政部75年11月26日臺財稅第7519032號函釋，系爭土地於82年間經強制執行拍賣時，既非屬自用住宅用地，自無適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅餘地。又被上訴人引用者係財政部75年11月26日臺財稅第7519032號函，非已經財政部函示不再援用之75年3月22日臺財稅第7538967號函。另系爭土地早於82年8月間經士林地院拍定，按一般稅率課徵土地增值稅，且由執行法院執行代為扣繳，揆諸稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字第287號解釋意旨，要無適用財政部85年11月27日臺財稅第851924469號函釋之依據。從而，上訴人於96年4月25日檢附相關文件，依土地稅法第34條之1第2項規定，向被上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，既不符合土地稅法第9條、第34條規定及財政部75年11月26日臺財稅第7519032號函釋意旨，故被上訴人否准其申請之原處分，結論並無不同等語，為其論據，判決駁回上訴人於原審之訴。 五、本院查： （一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法」第28條定有明文。而「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5年內提出申請之限制。惟「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為本件行為時土地稅法第28條前段及第34條之1所明定。依上述行為時土地稅法第34條之1之規定，可知自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依上述行為時土地稅法第34條第4項規定，同一土地所有權人一生又只能1次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1第2項規定......準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30 日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從因之而謂土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。經查：本件上訴人所有之系爭土地係於82年8月間經法院拍定，並於同年12月8日由法院代為扣繳按一般稅率計徵之土地增值稅，但被上訴人並未為行為時土地稅法第34條之1第2項規定之通知。嗣上訴人係於96年4月25日向被訴人所屬淡水分處申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配等情，已經原判決認定甚明。故雖被上訴人就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未為行為時土地稅法第34條之1第2項規定之通知，惟依上開規定及說明，其僅是使上訴人依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然上訴人此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於82年8月間經法院拍定移轉之土地，上訴人於行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之96年4月25日始向被上訴人所屬淡水分處申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5年時效期間。故原判決援引財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函釋，認本件因被上訴人未依土地稅法第34條之1第2項為通知，上訴人仍得就系爭土地申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅云云，核有誤解。 （二）又按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；......。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。......（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」本件行為時土地稅法第9條及第34條第1、2、4項分別定有明文。又「......同法第9條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。......。」復經司法院釋字第460號解釋理由書闡述在案。可知，適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，除須具備土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1年內無出租或供營業用之要件外，尚須該土地之地上物係供人日常住居生活作息使用之住宅用途，始屬之。經查：系爭土地係坐落工業區，並其上之房屋主要用途為「工廠」一節，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。故本件縱認上訴人仍得申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，惟系爭土地上房屋之用途既為工廠，自非作為供人日常住居生活作息使用之住宅用途。則依上述規定及說明，縱上訴人有於該處辦竣戶籍登記，亦難因之即謂其合於自用住宅用地之要件，而得適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。又依上述規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並無土地不得坐落於工業區之限制。故原判決所為系爭土地因使用分區為工業區，故不得適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，並援引已經財政部以88年7月27日臺財稅第881928681號函釋不再援引適用之財政部75年11月26日臺財稅第7519032號函部分之論述，即有未洽，惟因與判決結論無影響，故原判決仍應維持。至上訴意旨所為本件應適用對上訴人較有利之財政部85年11月27日臺財稅第851924469號函釋（已經財政部92年11月26日臺財稅字第0920457120號令不再援引適用），即自用住宅用地之認定並無排除工業用地等語之指摘，亦不影響本件判決之結論，故本院無再詳加論斷之必要。 （三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，理由雖有不同，然其駁回之結論則無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日 最高行政法院第一庭 審判長法官 鄭 淑 貞 法官 黃 合 文 法官 陳 金 圍 法官 楊 惠 欽 法官 胡 方 新 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 99 年 3 月 26 日書記官 張 雅 琴
