要旨
按加值型及非加值型營業稅法第 32 條第 1 項規定，營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。而行為時統一發票使用辦法第 4 條第 32 款規定，營業人直接外銷貨物或勞務與國外買受人，免開統一發票，此係關於納稅義務人之租稅義務之規定，並非處罰規定。又接受國外公司訂貨，並將貨物交付依外國公司在臺之倉庫，由國內公司辦理出口，其貨物之起運地及目的地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，核屬中華民國境內銷售貨物，並無外銷零稅率適用之情事。 （裁判要旨內容由法源資訊整理）
案由
最高行政法院判決 99年度判字第308號上 訴 人 友佳精工股份有限公司（原名：良友精工股份有限公司） 代 表 人 陳亮吉 訴訟代理人 葉維惇 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 鄭義和 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國97年5月8日臺中高等行政法院97年度訴字第31號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決關於罰鍰超過新臺幣100萬元及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。 駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）93年1月至12月間銷售貨物銷售額合計新臺幣（下同）22,177,280元，未依規定給與他人憑證，經被上訴人所屬南投縣分局查獲，移由被上訴人按查明認定總額22,177,280元處5％罰鍰1,108,865元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人93年1月至12月間，接獲日本公司（RY0BI LIMITED TOKYO BRANCH）所轉接菲律賓公司（TAMSONS ENTERPRISES）的訂單，要求上訴人將貨物交予該菲律賓公司在臺協助辦理貨物報關出口之潘兆欣所指定的貨櫃倉庫，以利潘兆欣併該菲律賓公司的其他貨物，一起報關出口給菲律賓公司，上訴人於系爭年度依訂單要求將貨物交予該菲律賓公司在臺協助辦理貨物報關出口之潘兆欣指定的貨櫃倉庫，並由潘兆欣併同其他公司之貨物報關出口予該菲律賓公司，而由該菲律賓公司驗收並已給付貨款予上訴人。被上訴人認上訴人未依規定開立統一發票與買受人菲律賓公司，而以該期間之銷貨金額22,177,280元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%之罰鍰1,108,865元，自應就上訴人有合於稅捐稽徵法第44條所規定要件之違章事實，予以舉證。㈡系爭銷貨依約定將貨物運交國內翔駿科技有限公司（下稱翔駿公司）及展鈺實業有限公司（下稱展鈺公司）辦理出口，係與其他家營業人之外銷貨物併同貨櫃報關出口，已交付買受人菲律賓公司，非留置國內，非屬內銷貨物，依財政部77年9月17日台財稅第770537959號函釋，仍屬外銷貨物，可適用零稅率及免開立統一發票。縱認被上訴人所認之事實「系爭貨物交易情形屬於中華民國境內銷售貨物」為真實，被上訴人以稅捐稽徵法第44條規定處罰上訴人，顯見被上訴人認定本件並無逃漏稅事實，而其無逃漏稅事實顯係基於系爭貨物已（間接）外銷之故。事實既已證明系爭貨物已辦理出口，自有免開立統一發票之適用，至其是否符合外銷零稅率則為另一議題與本件無涉。㈢被上訴人所為之處分縱屬合法，然其所為處罰之稅捐稽徵法第44條規定所處之行為罰，依司法院大法官會議釋字第327號、第356號及第616號解釋意旨，顯已逾越處罰之必要程度，而有違反憲法比例原則與保障人民財產權之意旨，應由有關機關檢討修正，從而被上訴人援引適用之稅捐稽徵法第44條，顯非適當，亦有背離事務本質相同者應為相同對待之平等原則意旨云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。 三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人93年1月至12月間銷售貨物銷售額合計22,177,280元，依上訴人所提示訂單、出貨單及被上訴人所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，上訴人接受國外菲律賓公司訂貨，並依菲律賓公司在臺連絡人潘兆欣之指示，將貨物運交予翔駿公司及展鈺公司辦理出口，其貨物之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，依營業稅法第4條第1項第1款規定核屬中華民國境內銷售貨物。又因實際買受人菲律賓公司在中華民國境內無固定營業場所，依同法第6條第3款規定，為非國內加值型體系之營業人，上訴人自應依首揭統一發票使用辦法規定，開立二聯式統一發票予菲律賓公司，惟上訴人未依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，而開立字軌號碼XU19864309號等10張統一發票與第三人翔駿公司及展鈺公司，又本件核無外銷零稅率及營業稅法第48條規定適用情事，從而被上訴人乃依首揭稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額22,177,280元處5%罰鍰1,108,865元，並無不當等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人93年1月至12月間銷售貨物銷售額合計22,177,280元，依上訴人所提示訂單、出貨單及被上訴人所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，上訴人接受國外菲律賓公司訂貨，並依菲律賓公司在臺連絡人潘兆欣之指示，將貨物運送至美璋實業有限公司之倉庫，交予翔駿公司及展鈺公司辦理出口事宜，則上訴人貨物之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，依營業稅法第4條第1項第1款規定核屬中華民國境內銷售貨物。㈡又實際買受人菲律賓公司在中華民國境內無固定營業場所，依同法第6條第3款規定，為非國內加值型體系之營業人，上訴人自應依首揭統一發票使用辦法規定，開立二聯式統一發票予菲律賓公司，惟上訴人未依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，而應潘兆欣之要求開立字軌號碼XU19864309號等10張統一發票與第三人翔駿公司及展鈺公司（即開立三聯式統一發票字軌號碼為XU19864309、XU19864258、YU19881907、YU19881959、ZU19881809等5張，計銷售額10,104,128元，稅額505,207元，買受人為翔駿科技有限公司。字軌號碼為AU19529404、AU19529412、BU19591917、CU19564302、CU19564358等5張，計銷售額12,073,152元，稅額603,658元，買受人為展鈺實業有限公司），因而本件自無外銷零稅率及營業稅法第48條規定適用情事，被上訴人乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額22,177,280元處5%罰鍰1,108,865元，並無違誤。㈢「營業人外銷之貨物，經國外客戶指定將該外銷之貨物交付與國內保稅廠商或其他廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可於該項貨物實際出口後開立統一發票，並檢具有關出口證明文件，申報適用零稅率。」雖經財政部77年9月17日台財稅第770537959號函釋在案，擴大認定外銷貨物之範圍，惟仍以將外銷之貨物交付國內保稅廠商或其他廠商組合、併裝，由組合廠商辦理出口者為限，並於該項貨物實際出口後開立統一發票，並檢具有關出口證明文件，而申報適用零稅率，然上訴人系爭貨物係併櫃報關出口，核與上開函釋規定之組合、併裝不合。即本件系爭貨物並非與翔駿公司等之貨物組合、併裝，而係併櫃，上訴人亦未能提示有關出口證明文件供被上訴人查核，且經被上訴人於96年2月14日以中區國稅法一字第0960009037號函請上訴人提示出口報單文件，迄未提示，上訴人主張系爭貨物與翔駿公司等併櫃報關出口，依財政部77年9月17日台財稅第770537959號函釋仍屬外銷貨物，可適用零稅率及免開立統一發票之規範乙節，自難採信。㈣司法院大法官會議釋字第327號、第356號及第616號解釋意旨，係分別闡明所得稅法第114條第2款、營業稅法第49條及所得稅法第108條、第108條之1等規定，未有合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正，尚非解釋稅捐稽徵法第44條之規定，上訴人顯有誤解，況稅捐稽徵法第44條之立法意旨，係規定取得憑證或給予憑證之作為義務，當有違反其作為義務之行為即應受罰，則本件經查證上訴人之實際買受人為菲律賓公司，惟上訴人將統一發票開立與第三人翔駿公司及展鈺公司，而非菲律賓公司，自已違反上開作為義務，被上訴人所為處分並無不合。㈤綜上所陳，復查決定（原處分）依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。 五、上訴意旨略謂：㈠原判決恣意限縮營業稅法第7條第1項所規定「外銷貨物」之範圍，又錯誤援引於民國86年業經刪除之統一發票使用辦法第10條前段之規定，復有應適用（於94年修正後）有利於上訴人之統一發票使用辦法第4條第32款而不適用之違誤，即有判決不適用法規或適用法規不當之違法，且過分簡略而不備必要之實體理由，應予廢棄。㈡稅捐稽徵法第44條業已於99年1月6日修訂，依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定，原處分1,108,865元罰鍰已與裁罰金額「最高不得超過新臺幣一百萬元」規定未合云云。 六、本院按： ㈠上訴人銷售貨物時，營業稅法第32條第1項規定應開立統一發票，而統一發票使用辦法第4條第32款規定營業人直接外銷貨物或勞務與國外買受人，免開統一發票，此係關於上訴人之租稅義務之規定，並非處罰規定，其處罰規定為稅捐稽徵法第44條。原判決就上訴人所提示訂單、出貨單及被上訴人所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，認定上訴人接受國外菲律賓公司訂貨，並將貨物交付依菲律賓公司在臺連絡人潘兆欣之指示之倉庫，由翔駿公司及展鈺公司辦理出口，其貨物之起運地及目的地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，核屬中華民國境內銷售貨物，並無外銷零稅率適用之情事，則上訴人將統一發票開立予翔駿公司及展鈺公司，而非實際買受人菲律賓公司，即已違反稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人所為之裁處，於法並無不合等情，業已在判決理由欄詳敘其得心證之理由，經核尚與經驗及論理法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴意旨主張原判決不當限縮營業稅法第7條第1款所稱「外銷」於「直接外銷」，亦牴觸統一發票使用辦法第4條第32款所規範免開立統一發票規定於94年10月之修正意旨，有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云，自不可採。 ㈡按「前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」，99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項定有明文；故依修正後之條文，同法第44條（修法之後為第1項）規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰；惟其處罰金額最高不得超過100萬元。被上訴人以上訴人93年1月至12月間銷售貨物銷售額22,177,280元，未依規定給予他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處以5%罰鍰1,108,865元，固非無據，惟如前述，本件依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用99年1月8日修正生效之稅捐稽徵法第44條第2項規定，最高處罰金額不得超過100萬元，被上訴人未及適用，而裁處上訴人罰鍰1,108,865元，即有未洽，上訴人提起上訴，執以指摘原判決違誤，尚非全無理由，應由本院將原判決關於超過100萬元罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘部分，則核無違誤，此部分之上訴，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
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