要旨
按貨物稅條例第 11 條第 1 項第 2 款規定，彩色電視機，從價徵收百分之十三。又同條例第 2 條規定，貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。又商品既由納稅義務人組裝完成，並為全新之外包裝後，將該商品直接出售予消費者，係組裝商品之納稅義務人，自應負擔貨物稅之申報及繳納義務。 （裁判要旨內容由法源資訊整理）
案由
最高行政法院判決 99年度判字第481號上 訴 人 陳榮杰即永杰電器行 訴訟代理人 黃進祥 律師 江順雄 律師 黃建雄 律師 被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 邱政茂 上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國97年7月15日高雄高等行政法院97年度訴字第337號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）92年1月至12月間受泰瑞家電股份有限公司（下稱泰瑞公司）負責人張慶祥委託組裝應稅之彩色電視機計867台，涉有未依規定辦理貨物稅廠商及產品登記，而擅自產製出廠之情事，案經臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）查獲，通報被上訴人審查結果，除核定補徵應納貨物稅新臺幣（下同）229,928元外，並依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅額處以10倍之罰鍰計2,299,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人在原審起訴主張：上訴人非貨物稅條例規定應繳納貨物稅之產製廠商，僅出售映像管予泰瑞公司，因該公司僅匯給映像管之零件費用700元，並非組裝整台電視之總金額，況電視成品一定要經過國家商品檢測，未經國家商檢局鑑定及未通過檢測（無條碼、無檢驗局蓋章及無銷售標籤）之電視僅能稱半成品，蓋半成品尚非應稅貨物，被上訴人主張其為產製廠商，應負舉證責任。復依照臺灣臺南地方法院95年度簡字第3385號及93年度訴字第1187號刑事判決之認定，整個產製廠商應係泰瑞公司，上訴人僅代工收取代工費用，被上訴人認定上訴人為產製廠商，與事實不符，且非被上訴人所述之730台或788台。上訴人取得之營利事業登記證為經營家電用品買賣修理業務，上訴人實際經營亦為中古電視機之買賣、維修、組裝等業務，被上訴人先前亦不認為上訴人營業係屬貨物稅條例所規定之產製行為。本件被上訴人對上訴人課徵貨物稅，顯與其過去之行政行為不符。再者，上訴人無從知悉電視機套件之成本價格為1,550元，無從申報貨物稅，故縱使認定上訴人應繳納貨物稅，處10倍之罰鍰顯然過重，違反比例原則。又依貨物稅條例第2條第2項規定，委託代製之廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。且經濟部標準檢驗局核發商品檢驗合格標章之前，廠商必須先取得國稅局已繳納貨物稅之完稅證明。訴外人張慶祥既然將商品檢驗合格標章交給上訴人粘貼於電視機上，則在客觀上顯示張慶祥已經向稅捐稽徵機關申請以其為貨物稅之納稅義務人，且已經自行繳納貨物稅完畢，則上訴人未申報貨物稅，顯無故意或過失責任，自不應受罰云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。 三、被上訴人在原審答辯則以：泰瑞公司係委託上訴人以中古映像管組裝彩色電視機，冒充新品出售至各大賣場，按貨物稅條例第2條第1項第2款規定，上訴人係本件組裝彩色電視機之納稅義務人無誤，自應負擔貨物稅之申報及繳納義務。是本件上訴人既未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自組裝應課徵貨物稅之「彩色電視機」出廠，違反貨物稅條例第19條規定，有銷貨發票、上訴人93年3月11日及張慶祥同年4月19日於臺南地檢署之訊問筆錄暨臺灣臺南地方法院95年度簡字第3385號刑事判決可稽，違章事證足堪認定，被上訴人乃對上訴人核課組裝「彩色電視機」之貨物稅，並按補徵稅額裁處10倍之罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠茲據上訴人與張慶祥於91年4月19日訂立「CRT組裝契約書」記載：（1）乙方（即上訴人）賣給甲方（即泰瑞公司）CRT數量1,000台，單價700元/台（2）乙方組裝費每台170元（3）組裝不良率：不得超過3%（4）成品新品由乙方負責維修，有上開CRT組裝契約書附卷可稽。又上訴人93年3月11日於臺南地檢署訊問筆錄稱，其接受泰瑞公司委託，組裝20吋電視機，含映像管700元、組裝費170元，套件由泰瑞公司提供，紙箱、保麗龍、保證書、說明書、標籤也是泰瑞公司送來等語。訴外人張慶祥93年4月19日於臺南地檢署訊問筆錄稱，上訴人是將整台組裝好的電視交給他，他沒有再加工，有些貨都是從上訴人出貨給南部的賣場，根本沒辦法再加工等語，此並有上訴人及張慶祥上開訊問筆錄附於原處分卷可稽。由上各情以觀，泰瑞公司本身並無產製行為，乃委託上訴人以中古映像管組裝彩色電視機，冒充新品出售至各大賣場，足認上訴人產製之電視機客觀上已為成品，而非半成品。上訴人雖爭執，其產製之電視機尚須以儀器測試色差、比例、垂直水平作調校，無法直接銷售云云。然依上開「CRT組裝契約書」約定組裝不良率不得超過3%，且約定新品如有瑕疵仍由乙方即上訴人負責維修，可認不良產品僅為少數，並由上訴人負責所有維修責任，是產製者確為上訴人。而依訴外人張慶祥所述，並無另外加工行為，則上訴人產製者為成品，並非半成品，至無疑義。再者，上訴人因觸犯共同常業詐欺罪，經臺灣臺南地方法院95年度簡字第3385號刑事判決處有期徒刑1年6月，緩刑4年，核該刑事判決認定事實略以：「．．朱漢和、陳榮杰為賺取電視機外觀套件、販售中古映像管及組裝之利益，張慶祥為降低電視機生產製造成本，增加經營利潤，渠等自民國91年3、4月間起，共同基於意圖為自己不法所有並以詐欺為常業之犯意聯絡，由朱漢和提供如附表二所示14及20吋之電視機外觀套裝零組件，陳榮杰提供如附表四所示之14及20吋中古映像管，並由陳榮杰負責將中古電視映像管及朱漢和提供上開電視機外觀套裝零組件在工廠內組裝完成後，並為全新之外包裝（包含電視機紙箱、說明書、保證書、遙控器等物品），將該中古電視機（俗稱：黑心電視機）充作新品電視機，並由知情之張春菊負責與朱漢和、陳榮杰聯繫付款及交貨之相關事宜，再由張慶祥或泰瑞等公司內部不知情之職員張佑安等人，與附表一所示之廠商接洽電視機販售相關事宜，因張慶祥與泰瑞等公司或佯稱出售之電視機為新品或故意漏未詳加說明，加以泰瑞等公司所出售之電視機外包裝均為全新之包裝，致使附表一所示廠商陷於錯誤，誤認泰瑞等公司所出售之電視機為全新之電視機，而向泰瑞等公司購買，再轉售予消費大眾。」同認係上訴人組裝完成後，並為全新之外包裝（包含電視機紙箱、說明書、保證書、遙控器等物品），而將該中古電視機（俗稱：黑心電視機）充作新品電視機直接出售予消費者，並無再轉他人加工，此並有原處分卷附之上開刑事判決足憑。至證人邱福惠到庭證稱：泰瑞公司張慶祥委託伊組裝電視機，伊僅組裝一部分，並非全部云云，為其個人與泰瑞公司之委託事項，與上訴人無必然關係，且所證與上述實情亦不相符，自無足採。 ㈡按貨物稅條例第2條第1項第2款規定，委託代製之貨物，以受託人為產製廠商，可知貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時，對生產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。而為控制貨物之出廠狀況，以掌握稅源，避免逃稅，其納稅義務人原則上為產製廠商，惟如係委託代製之貨物，則以受託之產製廠商為納稅義務人，較能掌握貨物之出廠實際情況；又貨物稅條例所稱之出廠價格，並非指製造成本，而係指銷售價格，故在產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物之情形，因並無出廠價格（銷售價格），從而貨物稅條例第15條爰明定應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以符貨物稅採從價計課原則。是貨物稅條例既係以稅捐稽徵之角度決定對特定之貨物課稅，並定其納稅義務人及完稅價格，則某項物品是否已該當貨物稅課徵客體之「貨物」而得於其出廠時對之課稅，暨該項貨物之委託受託產製關係等，自應就該貨物的整個產製過程予以綜合觀察。本件系爭商品既由上訴人組裝完成，並為全新之外包裝（包含電視機紙箱、說明書、保證書、遙控器等物品）後，將該中古電視機充作新品電視機直接出售予消費者，則被上訴人以上訴人為受託產製之廠商為課徵貨物稅之納稅義務人，計算補徵貨物稅，即非無據。復查決定又依臺南地檢署扣押之上訴人與泰瑞公司交易之帳簿、相關傳真請款文件及臺灣臺南地方法院95年度簡字第3385號刑事判決計算上訴人92年度組裝彩色電視機數量應為640台，重新核算上訴人92年度應補徵貨物稅額169,728元（完稅價格2,040元/台×640台×稅率13%），以原核定補徵貨物稅額229,928元不 利上訴人，乃予追減60,200元，尚無違誤。上訴人主張其僅係代工行為及依上訴人取得之營利事業登記證為經營家電用品買賣修理業務，被上訴人歷年來均以此認定，爭執上訴人非產製廠商云云，委無可採。 ㈢上訴人93年度未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自組裝應課徵貨物稅之「彩色電視機」出廠，應補徵貨物稅，業如前述，上訴人違章事證足堪認定。又上訴人受託代製貨物，為受託之產製廠商，對於其組裝彩色電視機出廠應依規定報繳貨物稅，自應注意。抑且「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」為首揭貨物稅條例第15條所明定，此亦為上訴人應注意之法定義務。上訴人對於上開義務均能注意，卻疏未注意，難謂無過失，尚難以不知電視機套件之成本價格為1,550元及訴外人張慶祥已將商品檢驗合格標章交給上訴人粘貼於電視機上，主張免責。又本件違章事實依前揭貨物稅條例第32條第1款規定，被上訴人有按漏稅額處5倍至15倍罰鍰之裁量權，則被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處10倍之罰鍰，並無逾越權限或濫用權力情事。又財政部所發布裁罰參考表，係本於被上訴人之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量基準，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，被上訴人依此核定，並無過重，即無違反比例原則。是被上訴人按補徵稅額處以10倍之罰鍰計1,697,200元，並無違誤。 ㈣綜上所述，被上訴人以上訴人為貨物稅廠商，於92年1月至2月間受泰瑞公司負責人張慶祥委託組裝應稅之彩色電視機，違反貨物稅條例第19條規定，原核定補徵應納貨物稅229,928元，並依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅額處10倍之罰鍰計1,299,200元，嗣經復查決定追減貨物稅60,200元並變更罰鍰為1,697,200元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。 五、上訴意旨略謂：㈠本件上訴人被課徵貨物稅之電視機經法院宣告沒收，已無從出售，與滯銷退廠整理或因故變損不能出售之情形相類似，應有類推適用貨物稅條例第4條第3、4款規定之餘地。㈡系爭電視機係以上訴人提供之舊映像管及泰瑞公司張慶祥提供之套件新品組合而成，自應將已經被課徵過貨物稅之舊映像管部分扣除，按舊映像管與新品套件之銷售價格比例課徵貨物稅，始為合法。㈢上訴人係受泰瑞公司張慶祥委託辦理代工，獲取微薄費用，且依證人朱漢和、邱福惠之證述，上訴人所代工後之電視機，仍須經過測試，被上訴人認定上訴人為產製廠商，顯然與事實不符。㈣本件上訴人因違反貨物稅條例第19條規定，同時涉犯常業詐欺罪，則與本案相關刑事案件，案經臺灣臺南地方法院95年度簡字第3385號刑事判決科處上訴人有期徒刑1年6月，緩刑4年在案，依行政罰法第26條一事不二罰之規定，自不得再就行政罰部分加以處罰。㈤縱仍加以處罰，原判決就裁罰部分，未審酌上訴人犯後態度良好，深具悔意，已達行政懲罰之功效，竟以廠商登記與否及貨物登記與否等與裁罰本身無關之行政管理事項，裁處上訴人10倍之罰鍰，顯有裁量濫用之違法。㈥另被上訴人於貨物尚未置於流通之狀態下，貨物稅之稅捐債務尚未發生即予課稅，有違貨物稅條例第2條之規定；暨原處分未依貨物稅稽徵規則第37條規定之具（組）為計稅單位，核定補繳稅額，不僅有違上開貨物稅稽徵規則第37條規定，更有違行政程序法第161條之規定云云。 六、本院按： ㈠駁回部分（補徵貨物稅部分）： ⒈原審依上訴人與張慶祥於91年4月19日訂立之「CRT組裝契約書」，參酌系爭系爭產品裝過程與臺南地方法院95年度簡字第3385號刑事判決等證據，認定系爭產品屬貨物稅條例第11條第1項第2款之彩色電視機，乃其經調查證據辯論後，依法認定之事實，核與論理、經驗等證據法則無違，從而據以認定原處分依貨物稅條例第11條第1項第1款規定從價徵收13％之貨物稅，訴願決定予以維持，均無不合，而駁回上訴人在原審之訴，核其認事用法，並無違誤。上訴意旨仍稱其係受泰瑞公司張慶祥委託辦理代工，獲取微薄費用，且依證人朱漢和、邱福惠之證述，上訴人所代工後之電視機，仍須經過測試，被上訴人認定上訴人為產製廠商，顯然與事實不符云云，洵無可採。 ⒉上訴人又主張原處分以貨物尚未置於流通之狀態下，貨物稅之稅捐債務尚未發生即予課稅，有違貨物稅條例第2條之規定；暨原處分未依貨物稅稽徵規則第37條規定之具（組）為計稅單位，核定補繳稅額，不僅有違上開貨物稅稽徵規則第37條規定，更有違行政程序法第161條之規定云云。惟查，本件系爭商品既由上訴人組裝完成，並為全新之外包裝（包含電視機紙箱、說明書、保證書、遙控器等物品）後，將該中古電視機充作新品電視機直接出售予消費者，上訴人係本件組裝彩色電視機之納稅義務人無誤，自應負擔貨物稅之申報及繳納義務，至於其與張慶祥約定將系爭產品運送於何處放置，尚不影響其公法上之稅捐義務。且被上訴人核算其應補徵貨物稅額，乃按每台電視機完稅價格2,040元「每台銷售價格2,305元（映像管667元+組裝費162元+電視機套件1,416元；均未含營業稅）/（1+13％）」，核定應補徵貨物稅229,928元（完稅價格2,040元/台×867台×稅率13％），並 於財政部臺灣省南區國稅局96年度財貨物字第90095000937號處分書中載明「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式：完稅價格元×數量（臺）×稅率＝應補徵稅額（（2,040元×867）×13 ％=229,928元）」，並無違反貨物稅稽徵規則第37條規定之意旨，上訴人徒以計算單位之字義不同以為爭執，顯係對法律之誤解，自不足採。至於上訴人訴稱系爭產品已被法院沒收乙節，核與非因滯銷退廠整理或因故變損不能出售有間，亦無從類推適用貨物稅條例第4條第3、4款之規定。 3.綜上，原判決將訴願決定及復查決定關於補徵系爭貨物稅部分均予維持，而駁回上訴人該部分在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決該部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 ㈡廢棄部分（罰鍰部分）： ⒈觀諸上訴人所受之刑事處罰，係因其犯有修正前刑法第340條規定之常業詐欺罪，此與本件被上訴人係以上訴人未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自組裝應課徵貨物稅之電視機出廠，違反貨物稅條例第19條之規定，而依同法第32條科處罰鍰相較，不僅處罰之主體不同（一為自然人陳榮杰，另一為獨資商號陳榮杰即永杰電器行），且二者違反之法律其所欲達成之立法目的亦不相同，蓋詐欺罪係為防止行為人以違法之欺騙手段，取得財物或財產上之利益，有害於社會秩序，所制訂之犯罪類型，而貨物稅條例第32條第1款則係為防止納稅義務人擅自產製貨物出廠，規避應課之貨物稅捐，以達致稅賦公平之目的，則二者之立法目的既有不同，為達成各自目的，當然可採取不同之處罰方法及對不同的主體為之，是上訴人主張其於刑事部分業經臺灣臺南地方法院95年度簡字第3385號刑事判決科處上訴人有期徒刑1年6月，被上訴人再對上訴人裁處罰鍰，有違一事不二罰原則云云，難認為有理由。 ⒉惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時貨物稅條例第32條第1款原規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」嗣於98年12月30日修正為「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年12月30日修正之貨物稅條例第32條之規定。被上訴人未及適用98年12月30日修正後貨物稅條例第32條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。 七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段、第259條第1款，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日 最高行政法院第三庭 審判長法官 高 啟 燦 法官 黃 淑 玲 法官 鄭 小 康 法官 黃 合 文 法官 王 碧 芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 99 年 5 月 14 日書記官 邱 彰 德
