要旨
行為時所得稅法第 88 條第 1 項第 2 款規定，納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第 92 條規定繳納之。同法第 89 條第 1 項第 2 款規定，前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人，薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。是故若為所得稅法第 89 條第 1 項第 2 款規定之扣繳義務人，且納稅義務人之個人身分為仲介，所得佣金為個人所得，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款。 （裁判要旨內容由法源資訊整理）
案由
最高行政法院判決 99年度判字第734號上 訴 人 侯定奎 訴訟代理人 葉大殷 律師 吳世宗 律師 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 凌忠嫄 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年9月4日臺北高等行政法院96年度訴字第3747號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係聯廣紡織股份有限公司（下稱聯廣公司）負責人，該公司於民國（下同）92年間給付佣金予紀華鎗及賴福基合計新臺幣（下同）3,000萬元，未依規定扣繳稅款300萬元，經法務部調查局臺中市調查站（下稱臺中市調站）查獲，被上訴人乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人未依規定期限補繳及補報，遂核定其應補繳應扣未扣稅款300萬元，並處罰鍰900萬元。上訴人申請復查，亦遭駁回，遂循序提起行政訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張：㈠依仲介協議書內容，本件居間關係確存在於聯廣公司與凱盛開發科技股份有限公司（下稱凱盛公司）間，聯廣公司係給付佣金予凱盛公司，與紀華鎗及賴福基等人無涉；詎被上訴人未盡舉證責任，即認定紀華鎗與賴福基有收受聯廣公司佣金之事實，原處分顯違行政程序法第36條規定及本院32年判字第16號、39年判字第2號、61年判字第71號等判例與本院90年度判字第2034號判決意旨。㈡被上訴人於原審另案96年度訴字第1714號事件中，並不爭執聯廣公司確有支付佣金費用；另由匯款資料可知，佣金確係匯入凱盛公司帳戶內，顯見聯廣公司支付佣金對象確係凱盛公司，並非被上訴人所言之紀華鎗與賴福基；至嗣後凱盛公司如何給付佣金予紀華鎗、賴福基，純屬凱盛公司與紀華鎗等人間之問題，與聯廣公司無涉，更與上訴人毫無關聯。㈢凱盛公司收受佣金後亦已開立統一發票，依據財政部66年5月20日台財稅字第33290號函釋意旨，上訴人就聯廣公司支付之佣金即無扣繳義務。㈣紀華鎗係臺灣日光燈股份有限公司公司（下稱臺光公司）之董事，代表臺光公司與聯廣公司洽商不動產買賣事宜，故其係不動產之買主而非仲介身分；賴福基係凱盛公司之董事長，以凱盛公司之名義與聯廣公司簽訂協議書，聯廣公司自無認定賴福基係屬個人仲介之理。又聯廣公司係由臺光公司代為支付仲介佣金予凱盛公司，並取得凱盛公司開立之統一發票，紀華鎗及賴福基從未以個人名義向聯廣公司申請仲介佣金，聯廣公司亦自始未給付佣金予紀華鎗及賴福基，自無須對紀華鎗及賴福基辦理扣繳申報。是以，上訴人並無違反扣繳義務之故意或過失可言等語。求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決。 三、被上訴人則以：㈠上訴人係聯廣公司之負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年度給付紀華鎗與賴福基佣金合計3,000萬元，上訴人未依規定於給付時扣繳稅款，被上訴人限期令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人未依限為之，被上訴人遂核定其應補繳應扣未扣稅款300萬元，並處罰鍰900萬元，於法並無不合。㈡依臺中市調站93年4月27日中法字第09360404560號函及石國榮、紀華鎗及賴福基之詢問筆錄可知，紀華鎗與賴福基係以個人身分仲介臺光公司購買聯廣公司之工業廠房用地，所得佣金應屬個人所得，惟渠等意圖規避稅賦，以凱盛公司開立之統一發票向聯廣公司申領3,000萬元佣金，被上訴人據以認定佣金係聯廣公司給付紀華鎗及賴福基，亦屬有據。㈢聯廣公司雖提示其與凱盛公司簽訂之協議書，主張佣金係支付予凱盛公司云云；惟查，該協議書之訂約日為91年3月1日，其時凱盛公司之負責人為陳俊仁而非賴福基，則賴福基得否代表凱盛公司對外簽訂協議書，容非無疑；況賴福基於92年9月3日在臺中市調站詢問時亦陳稱其參與仲介臺光公司購地，因以個人名義向聯廣公司取得佣金，須負擔較重之稅賦，故以凱盛公司開立之統一發票交付紀華鎗，再由紀華鎗支付佣金1,000萬元，足見前揭協議書內容，顯非真實。再依92年10月17日石國榮（按係環大股份有限公司「下稱環大公司」之總經理）於臺中市調站之詢問筆錄所載「關於聯廣公司出售位於新店之工業廠房用地之佣金，其向相關仲介人表示，可以個人名義領取，但依法聯廣公司會開立扣繳憑單，如以公司名義領取，則必需以佣金名義開立統一發票向聯廣公司領款，仲介人為節稅，皆開立統一發票向聯廣公司領款，佣金之流向亦為開立統一發票之公司帳戶…」之內容，可證系爭佣金實際仲介人為紀華鎗及賴福基，與凱盛公司無涉，上訴人既未依規定於給付時扣繳，被上訴人核定補繳應扣未扣稅款並依所得稅法第114條第1款規定裁罰900萬元，並無不合等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係聯廣公司之負責人，依臺中市調站93年4月27日中法字第09360404560號函、石國榮、紀華鎗及賴福基之詢問筆錄所載內容，紀華鎗、賴福基係以個人身分仲介臺光公司購買聯廣公司所有之工業廠房用地事宜，所得佣金應為個人所得，依法應以個人名義領取佣金列報綜合所得稅，竟意圖規避稅賦，以凱盛公司開立統一發票向聯廣公司申領3,000萬元佣金，被上訴人據以認定上訴人未依規定於給付時扣繳，核定補繳應扣未扣稅款300萬元，依行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款、第92條第1項、第114條第1款及各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款規定，洵屬有據。㈡上訴人雖提示聯廣公司與凱盛公司簽訂之協議書，以證明聯廣公司確實有支付佣金予凱盛公司；但查該協議書之訂約日係91年3月1日，當時凱盛公司之負責人為陳俊仁而非賴福基，按公司具獨立法人人格，系爭協議書訂約時賴福基既非凱盛公司之代表人，得否代表凱盛公司對外簽訂協議書，容非無疑；再依賴福基於92年9月3日臺中市調站之詢問筆錄，其參與仲介臺光公司購地，因以個人名義向聯廣公司取得佣金所負擔之稅賦較重，故以凱盛公司開立之統一發票交付紀華鎗，再由紀華鎗支付佣金1,000萬元，是前揭協議書內容，顯非真實。㈢負責聯廣公司之不動產出租、出售等業務之環大公司總經理石國榮於92年10月17日在臺中市調站陳明關於聯廣公司出售位於新店之工業廠房用地之佣金，其向相關仲介人表示，可以個人名義領取，但依法聯廣公司會開立扣繳憑單，如以公司名義領取，則必需以佣金名義開立統一發票，向聯廣公司領款，仲介人為節稅，皆開立統一發票向聯廣公司領款，佣金之流向亦為開立統一發票之公司帳戶等語；。再，紀華鎗於92年8月25日於臺中市調站亦陳明其與凱盛公司前董事長賴福基係多年朋友，賴福基本人亦為臺光公司購地案之仲介人之一，該購地案伊從中取得以凱盛公司發票所申報之佣金3,000萬元，佣金分配予賴福基約1,000萬元，前述向聯廣公司購地之佣金，如以個人名義取得將負擔25％綜合所得稅稅賦，乃依商場上習慣，以公司名義開立發票取得佣金以節稅等語。足徵系爭佣金之實際仲介人確為紀華鎗及賴福基，與凱盛公司無涉。㈣上訴人主張本件佣金給付對象為凱盛公司，且該公司已開立統一發票，依據財政部66年5月20日台財稅字第33290號函釋「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」之意旨，自無扣繳相關規定之適用云云；查系爭佣金實際仲介人既為紀華鎗及賴福基，並非凱盛公司，自無上揭財政部函釋之適用，上訴人上揭主張尚難採據。㈤所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，若限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。上訴人既係聯廣公司負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，於聯廣公司給付紀華鎗與賴福基佣金3,000萬元時，未依規定於限期內扣繳及申報系爭稅款，未盡法定扣繳及申報義務，縱非故意，亦有過失之責。經被上訴人限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，仍未依限為之，被上訴人按應扣未扣稅款處3倍罰鍰900萬元，亦無不合等語資為論據。因將訴願決定及原處分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴。 五、本院查： ㈠駁回部分（扣繳稅款部分） ⑴按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：1.…。2.機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金…。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰1.…。2.薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅稅義務人。」，行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款、第92條第1項分別定有明文。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：1.…。2.佣金按給付額扣取10％。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款（各類所得扣繳率標準於98年10月28日曾修正。但此條文未修正）所規定。 ⑵經查，上訴人係聯廣公司之負責人，為所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，紀華鎗、賴福基係以個人身分仲介臺光公司購買聯廣公司所有之工業廠房用地事宜，聯廣公司於92年間給付佣金予紀華鎗及賴福基計3,000萬元，紀華鎗與賴福基為規避稅賦，以凱盛公司開立之統一發票向聯廣公司申領3,000萬元佣金，上訴人未依規定扣繳稅款300萬元等事實，乃原審經調查證據言詞辯論後依法認定之事實，並有臺中市調站93年4月27日中法字第09360404560號函文、石國榮、紀華鎗及賴福基於臺中市調站之詢問筆錄及凱盛公司之統一發票在卷足稽，原判決據以認定紀華鎗、賴福基係以個人身分為仲介，所得佣金應為個人所得，上訴人未依規定於給付時扣繳，被上訴人核定補繳應扣未扣稅款300萬元，於法有據，其認事用法並無違誤。 ⑶上訴意旨略以：①被上訴人若認上訴人有違反扣繳義務之事實，依行政程序法第36條規定、本院32年判字第16號、39年判字第2號、61年判字第71號等判例及90年度判字第2034號判決意旨，應就該事實負舉證責任。而依仲介協議書可證本件居間關係存於聯廣公司與凱盛公司間，與紀華鎗、賴福基無關，依臺中市調站93年4月27日中法第09360404560號函文內容可知聯廣公司之佣金係支付予凱盛公司，被上訴人未盡舉證責任即認定聯廣公司佣金由紀華鎗與賴福基收受之事實，顯有違誤，原判決未予審酌，有判決不適用法規之違誤。②由上訴人提出之匯款資料可知佣金係匯入凱盛公司帳戶內，顯見聯廣公司支付佣金對象為凱盛公司，並非紀華鎗、賴福基，原判決未審酌亦未交代理由，自屬判決不備理由。至凱盛公司收受佣金後轉予紀華鎗、賴福基，純屬凱盛公司與紀華鎗等人間之民事關係，與聯廣公司公法上稅捐義務無涉。況縱上開給付佣金之過程有應扣繳而未扣繳之情事，其扣繳義務人係凱盛公司，被上訴人處分對象顯有違誤，原判決未審酌，亦有判決不適用法規之違誤。③原判決認凱盛公司與聯廣公司簽約時之負責人並非賴福基，得否代表凱盛公司對外簽訂協議並非無疑，然依據臺中市調站前揭函文第一點內容，臺中市調站亦認定賴福基當時為凱盛公司負責人，原判決在無證據下即認定賴福基非凱盛公司負責人，又縱使如此，亦無改變聯廣公司匯款至凱盛公司之事實，原審未附理由即認定佣金費用係給付予紀華鎗、賴福基，皆為判決不備理由等語。 ⑷惟查，原判決業已明確論述其認定事實之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或判決不備理由等違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨無非重複執其業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。從而上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 ㈡廢棄部分（罰鍰部分）： 按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。該法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰之行為時所得稅法第114條第1款「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，業於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。 六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
其他資訊
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