要旨
稅捐稽徵法第 44 條於 99 年 1 月 6 日修正公布增訂第 2 項規定：「前項罰鍰金額最高不得超過新台幣一百萬元。」依同法第 48 條之 3 前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」所謂裁處時之法律，係包括行政救濟程序終結前之法律。查稅捐稽徵法於 99 年 1 月 6 日修正公布時，本件之行政救濟程序尚未終結，自應適用99 年 1 月 6 日修正公布之稅捐稽徵法第 44 條第 2 項。惟本件罰鍰金額業已逾裁處時法定罰鍰金額之最高上限一百萬元，自非合法。 參考法條：稅捐稽徵法第 44 條第 2 項（99 年 1 月 6 日修正公布）、稅捐稽徵法第 48 條之 3（85 年 7 月 30 日增訂公布）
案由
最高行政法院判決 99 年度判字第 971 號上 訴 人 家福股份有限公司高雄愛河分公司 代 表 人 洪美靈 訴訟代理人 李訓鋒 盧柏岑 律師 林石猛 律師 被 上訴 人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 陳金鑑 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國97年12月30日高雄高等行政法院97年度訴字第807號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國94年5月1日至同年10月31日間銷售貨物，銷售額計新臺幣（下同）37,596,510元，開立873張無買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額計39,476,336元（含稅），並於每月月底作廢上開無買受人之二聯式發票，換開三聯式統一發票予固金興業有限公司（下稱固金公司），經被上訴人查獲，以上訴人未依規定開立統一發票交付買受人，卻開立予非實際交易對象之固金公司，依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額處5%之罰鍰1,879,825元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。被上訴人重核結果，仍維持原核定罰鍰金額，上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回。 二、上訴人起訴主張：（一）在社會經濟交易生活上，各公司行號員工代公司購買民生消費物品，僅聲明統一編號，並無法規要求出售人須查證「購物之自然人是否為營業人之員工」，始能開具三聯式發票給購物之自然人所聲明之實際買受人。又無任何法令要求購物之自然人於換開發票時，應遵循之程序或要件，自不能期待上訴人查明購物之自然人是否為特定公司之員工。況上訴人確實有實際銷貨，與買受人間之交易為真實交易，與一般違法企業與虛設行號間無實際進銷貨交易事實，卻利用借牌購買發票用以逃漏稅捐之情況完全不同。（二）本件有實際營業交易事實，在銷貨時即依規定給與對方銷貨憑證。事後原買受人持原開立之二聯式統一發票要求作廢重開三聯式統一發票時，上訴人本於內部控制程序辨明此原發票之開立是否確為上訴人所開立，並詢問該原買受人統一編號後予以換發，已盡營業上應注意責任及義務，並無故意或過失，亦即不論於開立時及換發票時，上訴人應給與他人憑證皆已給與，並沒有應給予憑證而未給予之情事。被上訴人卻擴張稅捐稽徵法第44條規定，要求上訴人必須「查明原買受人是否為固金公司之員工」，不顧上訴人根本不能或無法確認或稽核交易對象，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：（一）上訴人開立873張作廢之二聯式收銀機發票上所載消費商品為台灣啤酒及香菸類，而採信用卡刷卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同，分別來自不同消費者，其中許多信用卡已停卡或轉呆，且大部分持卡人係取得其他公司薪資，而固金公司亦未辦理94年度薪資及各類所得扣繳憑單申報，信用卡持卡人應非固金公司之員工。又固金公司之營業項目係其他建材批發及一般廢棄物清除，依系爭交易種類、付款方式觀之，自非為上訴人與固金公司之交易，上訴人未查明系爭交易之買受人，即換開26張三聯式統一發票予固金公司申報扣抵營業稅，違反稅捐稽徵法第44條規定。（二）系爭交易對象係持信用卡刷卡消費，且於同一時段內，即有多筆甚至數十筆不同卡號之刷卡交易，消費時並未要求上訴人開立買受人統一編號，固金公司卻於每月底持系爭無買受人統一編號之二聯式發票，要求換開買受人為固金公司之三聯式發票情形，已顯為異常。上訴人為專業大型之零售商，在未查明系爭交易之買受人是否確為固金公司下，即作廢原有二聯式發票，換開26張三聯式統一發票予固金公司，難謂善盡營業人開立憑證時應注意之義務。再者，營利事業所取得之進貨發票或所開立之銷貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得」之要件。換言之，營利事業一經有取得發票來自或開立發票予非實際交易對象之行為，違章事實即成立，司法院釋字第252號著有解釋。上訴人所述，自不足採等語，資為抗辯。 四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）上訴人所開立873張之二聯式統一發票，消費商品均為台灣啤酒及香菸類，均係屬不同買受人以信用卡刷卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同，其中部分信用卡已自行停用或被停用，且大部分持卡人係取得其他公司薪資，固金公司亦未辦理94年度薪資及各類所得扣繳憑單申報，有持卡人資料清冊等附卷可佐。足證上訴人94年5月1日至同年10月31日間銷貨所開立之統一發票，因上開信用卡持有人並非固金公司之員工，自無代替與固金公司交易之可能，故該等交易係屬信用卡持有人之個人行為，則系爭873筆交易之直接買受人顯然並非固金公司。又上訴人係先開立合計873張二聯式統一發票，多數為數萬元之統一發票，然上訴人於5月31日卻換開為2,712,450元、6月30日換開為3,962,408元及4,566,200元等數百萬元之三聯式統一發票，惟同一公司持多數不同持卡人所消費之多張二聯式且未載該公司統一編號之統一發票集中向上訴人請求換發各高達數百萬元之三聯式統一發票，有悖一般商場交易常情。再者，依原處分卷附營業稅稅籍資料查詢作業之記載，固金公司為有限公司法人，設立日期為94年5月26日，行業代號為未分類其他建材批發及一般廢棄物清除等業務，然自系爭873筆交易日期、種類、付款方式觀之，卻有先於固金公司設立登記前之交易，且買賣交易均為啤酒及香菸等物品，與固金公司之營業項目其他建材批發及一般廢棄物清除等項目全然無關，並有固金公司營業稅籍資料及94年度營業額查詢等附卷可憑。固金公司既為法人，衡諸一般交易常情，購買高達3,700多萬元之貨物，應由固金公司大批向上訴人進貨，尚無必要捨通常交易往來之方式，而以個人且多人之信用卡刷卡分次購買之，則固金公司以個人信用卡刷卡購買高達3,700多萬元之台灣啤酒及香菸等貨物，亦與常規不符。況上訴人94年5月至10月二聯式統一發票873張之買受人記載空白，無固金公司之統一編號，亦僅能證明上訴人有銷貨之事實，仍無法證明固金公司為上訴人之實際交易對象。（二）營利事業就其應正確開立憑証依法既具有注意義務，是其應注意能注意而疏未注意，即有違反稅捐稽徵法第44條之過失。上訴人既係向該等買受人收取上開873筆交易之款項，自應按金額開立發票予上開買受人，而非固金公司。且上訴人身為營業人，本有注意其實際交易對象以開立合法憑證之注意義務，本件多數不同買受人連續6個月持大量無買受人名稱及統一編號之二聯式統一發票請求上訴人換發三聯式統一發票予固金公司，顯有悖一般商場交易常情，上訴人應能注意此異常情形，益徵上訴人對其實際交易對象是否為固金公司，未盡其注意義務甚明。則上訴人縱無違反行為時稅捐稽徵法第44條之故意，亦難謂無過失，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴意旨略謂：（一）上訴人不可能在對不特定大眾開放性交易中，得知刷卡交易之買受人，是否為固金公司之員工，原審判決以被上訴人所提出信用卡持有人於95年5月底所申報之綜合所得稅資料為證，認定上訴人在交易時能知悉系爭信用卡持有人，並非固金公司之員工，顯有適用證據法則不當之違法。上訴人已盡營業上應注意之責，辨明此原發票是否為上訴人所開立而換發，上訴人並無應給予他人憑證而未給予之情事，原審判決指摘上訴人換開發票給固金公司屬於「應給與他人憑證而未給與」，顯有適用稅捐稽徵法第44條不當之違法。況主管機關並未頒佈任何換開發票之規範，不應課予上訴人查證實際交易對象之公法義務，稅捐責任應由取得及請求換開發票之人負責，原判決論斷上訴人難謂無過失云云，顯有不當。（二）原審判決既認定本件係由許多不同消費者在上訴人之賣場刷卡購買台灣啤酒及香菸類，取得二聯式發票後再換發以固金公司為買方之三聯式發票，則持卡消費之人至上訴人賣場購物消費，依據經驗法則應係受上開公司之指示而為消費行為，持卡消費者即令非屬固金公司之員工，依一般日常生活經驗及常理判斷，亦應屬使用人或代理人，訴訟實務上該使用人或代理人之行為效力仍歸屬上開公司行號，故該持卡消費人應係屬固金公司之履行輔助人，有本院89年度判字第1677號等判決可參，上訴人應無違反稅捐稽徵法第44條之故意或過失，原審未詳予審酌，仍認上訴人有違反稅捐稽徵法第44條之故意過失，顯係要求人民盡無期待可能性之協力義務，原審判決實有違憲法第23條之比例原則。（三）參酌類似本件案情之財政部98年12月31日台財訴字第09800436250號、09800332260號、99年5月10日台財訴字第09900013790、09900089170、09900014580號等訴願決定書，及北區國稅局99年7月7日北區國稅法一字第0990016791號復查決定書、南區國稅局新化稽徵所99年7月26日南區國稅新化三字第0990034712號函，原處分機關及其上級機關財政部均變更法律見解，認上訴人之行為並無過失，故撤銷上訴人之罰鍰等語。 六、本院按：（一）原審對於稅捐稽徵法第44條所謂「營利事業依法規定應給與他人憑証而未給與」之「依法」及「他人」業已闡述綦詳，因而認定營利事業就其應正確開立統一發票具有注意義務，上訴意旨仍執陳詞主張被上訴人不應課予上訴人查證實際交易對象之公法上義務，指摘原判決適用稅捐稽徵法第44條不當云云，惟查原判決所謂上訴人應負有注意義務，係指初步之瞭解及通常之注意而言，並未課予上訴人如同稅務機關深入查証之義務，原判決業已指明本件從諸多事實及跡証顯示固金公司之換發三聯式統一發票，顯有悖一般商場交易常情，上訴人只要稍加注意，即可辨明固金公司並非買受人而不准換發，上訴意旨指不應課予其查証義務云云，尚有誤會。（二）上訴人所引本院89年度判字第1677號等判決，係針對非公司員工代公司領用統一發票，且其代領行為業為公司所自認之情形，與本件數百位消費者衡情不可能代理固金公司（或為固金公司之使用人）購買加樂福商品之情形不同，自不能比附援引，上訴人主張持卡消費者即令非屬固金公司之員工，依常理判斷亦應屬使用人或代理人，故該持卡消費人應係屬固金公司之履行輔助人，其行為效果應歸屬於固金公司云云，核無足採。（三）上訴人所援引上開財政部訴願決定及國稅局復查決定，雖指明上訴人是否有過失應重新審酌，或尚難認上訴人有過失，而撤銷原處分，惟行政機關之訴願決定或復查決定，並無拘束法院之效力，尚難據為上訴人有利之論據。（四）綜上所述，原判決固非無見，惟查稅捐稽徵法第44條業於99年1月6日修正公布增訂第2項規定：「前項之罰鍰金額最高不得超過新台幣一百萬元。」復依同法第48條之3前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」所謂裁處時之法律，係包括行政救濟程序終結前之法律。查稅捐稽徵法於99年1月6日修正公布時，本件之行政救濟程序尚未終結，自應適用裁處時即99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項規定裁處罰鍰金額，惟本件裁處之罰鍰金額為1,879,825元，業已逾法定罰鍰金額之最高上限一百萬元，是本件被上訴人之裁罰處分自非合法，訴願決定及原審判決未及糾正，亦有未合，爰將原判決、訴願決定及原處分均予撤銷，由被上訴人本於職權裁處合法適當之金額，以臻適法。 七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
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