案由
臺灣高等法院民事判決 97年度上更㈠字第91號上 訴 人 新○開發股份有限公司 法定代理人 廖○明 訴訟代理人 方智雄 律師 被上訴人 張○誠 謝○麗 共 同 訴訟代理人 陳昆明 律師 上列當事人間損害賠償等事件，上訴人對於中華民國93年6月25日臺灣臺北地方法院93年度訴字第529號第一審判決提起上訴，並為訴之追加，經最高法院發回更審，本院於98年2月18日言詞辯論終結，判決如下：
主文
原判決關於駁回上訴人後開第二項之訴及其假執行之聲請，暨該訴訟費用部分均廢棄。 被上訴人張○誠應給付上訴人新台幣參仟柒佰伍拾元，及自民國九十二年十一月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。被上訴人張○誠應再給付上訴人新台幣壹佰肆拾參萬玖仟柒佰元及自九十二年十一月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。 其餘上訴及追加之訴均駁回。 廢棄改判部分第一、二審及發回前第三審訴訟費用，由被上訴人張○誠負擔。駁回上訴部分第二審及發回前第三審訴訟費用由上訴人負擔。追加之訴訴訟費用由被上訴人張○誠負擔二分之一，餘由上訴人負擔。
理由
一、按於第二審為訴之變更或追加，非經他造同意，不得為之。但請求之基礎事實同一者，不在此限。民事訴訟法第446條第1項、第255條第1項第2款定有明文。上訴人新○開發股份有限公司（下稱新○公司）於原審係主張被上訴人處理委任事務有過失，依民法第535條、第544條規定訴請被上訴人共同給付新○公司新台幣（以下同）7500元及自92年11月24日起至清償日止按年息5%計算之利息。嗣於本院追加依會計師法第40條第1項、第41條、第42條第1項、民法第544條、第220 條第1項、第226條第1項為請求（見本院上易卷二第77、131 、179、207頁），而除原所請求之7500元本息外，另擴張請求287萬9400元及自92年11月24日起至清償日止按年息5%計算之利息（見本院上易卷二第178、179頁）。惟其主張事實均為被上訴人受新○公司委任處理節稅事宜，收取酬金287 萬9400元，詎被上訴人身為專業會計師，不但未告知因財政部解釋令函變更，原定節稅計劃已不可行，反作錯誤指示，續為辦理減資，致不僅未收節稅效果，新○公司被財政部台北市國稅局科處漏稅罰鍰7500元，公司股東亦遭科處數億餘元罰鍰。是上訴人先後主張之基礎事實應屬同一，揆諸首揭規定，所為訴之追加，應予准許，合先敘明。 二、上訴人主張：上訴人新○公司為將民國86年間出售內湖土地之所得16億4679萬1946元分配予股東並使股東免納所得稅，經股東會決議，於86年10月8日委由被上訴人依其所提系爭租稅規劃方案，辦理資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資發還股款。詎被上訴人辦理減資過程中，未注意其據以辦理節稅之財政部函釋自87年11月1日起不再援用，致當時以減資發還股款方式節稅已不可行，卻繼續辦理減資，並告知上訴人新○公司免填列扣繳憑單予各股東及各股東免申報綜合所得稅，致分別為財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）處罰鍰7500元，而受有損害。爰依民法第535條、第544條規定請求被上訴人給付新○公司7500元及自92年11月24日起至清償日止按年息5%計算之利息。原審為上訴人全部敗訴之判決，上訴人不服提起上訴，並為訴之追加，主張上訴人新○公司因本件委任契約支付被上訴人酬金287萬9400元，卻未達節稅之目的，上訴人新○公司亦受有該部分損害，被上訴人應予賠償。而被上訴人身為專業會計師，處理委任事務有過失，對於委託事件有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務等情，除依民法第535條、第544條規定外，追加依會計師法第40條第1項、第41條、第42條第1項、民法第 220條第1項、第226條第1項為請求。其上訴聲明：⑴原判決關於駁回上訴人後開請求部分廢棄。⑵被上訴人應共同給付上訴人7500元及自92年11月24日起至清償日止按年息5%計算之利息⑶願供擔保請准宣告假執行。追加聲明：⑴被上訴人應共同給付上訴人287萬9400元及自92年11月24日起至清償日止按年息5%計算之利息。⑵願供擔保請准宣告假執行。 三、被上訴人則以：系爭委任契約之當事人為上訴人新○公司及被上訴人張○誠，被上訴人謝○麗非契約當事人，新○公司不應對謝○麗為任何請求。且上訴人新○公司委託被上訴人張○誠辦理資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資，並不涉及為股東辦理節稅，被上訴人張○誠依財政部81年5月29日、69年5月8日函釋及相關法令規定，提出之系爭租稅規劃方案正確無誤，財政部81年5月29日及69年5月8日函釋雖經財政部核定自87年11月1日起不再援用，惟無溯及既往之效力，被上訴人張○誠繼續辦理減資，並無過失，台北市國稅局認上訴人新○公司未申報免扣繳憑單，而處以罰鍰，於法不合。另申報免扣繳憑單非被上訴人張○誠受委任之事務，被上訴人張○誠已完成資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資等事宜，並無債務不履行情事等語，資為抗辯。其答辯聲明：上訴及追加之訴均駁回。 四、查新○公司於87年間以出售土地增益之資本公積辦理轉增資，經經濟部於87年4月23日發文核准，嗣於88年1月28日申報減資，經台北市政府建設局於88年4月19日核准。而新○公司未依限申報88年度免扣繳憑單，經台北市國稅局處罰鍰 7500元。其股東並因辦理88年度綜合所得稅結算申報短漏報所得額，而分別遭台北市國稅局科處罰鍰。其股東楊○雄、許○宏、陳○松、王○助、游○華不服其罰鍰處分，提起訴願均遭駁回，渠等並提起行政訴訟，亦分別遭最高行政法院及台灣高等行政法院判決敗訴確定在案。此為兩造所不爭執，並有新○公司發行新股暨補辦公開發行申請書、減少資本申報書、台北市國稅局處分書、違章案件罰鍰繳款書、經濟部87年4月23日公文函稿、台北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號函、最高行政法院96年度判字第00297 號、96年度判字00869號、96年度判字第00388號、96年度判字01897號、95年度判字第01878號、93年度訴字第02202號判決附卷可稽（見本院卷一第36至87、118、120、165、168 頁、原審卷第33至35、37頁），並經本院依職權調閱新○公司登記卷查明無訛。 五、上訴人新○公司主張被上訴人張○誠、謝○麗受新○公司委任承辦該公司以增資、減資方式節稅事宜，惟被上訴人憑以辦理節稅依據之財政部81年5月29日台財稅字第810140011號函及69年5月8日台財稅字第33694號函，業經財政部於87年9月21日以台財稅字第871965366號函核定自87年11月1日起不再援用，詎被上訴人未為告知，並為錯誤指示繼續辦理前開事宜，新○公司及各股東誤信其言，未填列扣繳憑單並扣繳稅款，致不僅未達節稅目的，反遭台北市國稅局科處罰鍰。爰依民法第535條、第544條、第220條第1項、第226條第1項、會計師法第40條第1項、第41條、第42條第1項請求被上訴人賠償損害即罰鍰7500元及已付酬金287萬9400元，合計288萬6900元本息等語。被上訴人則以前詞置辯。經查： ㈠卷附86年10月8日二份委託書首段分別載明「茲委任南○聯合會計師事務所張○誠會計師辦理本公司資本公積轉增資暨補辦公開發行等事宜」、「茲委任南○聯合會計師事務所張○誠會計師辦理本公司減資事宜。」（見原審卷第14、17頁），觀其文義，新○公司顯係委任張○誠會計師個人辦理前開事宜，至「南○聯合會計師事務所」之記載僅係表彰張○誠工作之事務所名稱，而非委任該事務所。此觀該二紙委託書下方就受任人、會計師雖分別記載「南○聯合會計師事務所」、「張○誠」，惟僅蓋有「張○誠會計師」印文，而無南○聯合會計師事務所之印文，益徵張○誠係個人受任，而無代表南○聯合會計師事務所之情事。參以上訴人迭次表明該公司與南○會計師事務所其餘會計師不認識亦無往來，故本件委任係個人受任，非合夥之事務所（見本院上易卷二第150、177、201頁、本院卷一第172、173頁）。顯見本件委任契約係存在於新○公司與張○誠個人之間，而與南○聯合會計師事務所無涉。 ㈡又依前述，系爭二份委託書均未載有被上訴人謝○麗之姓名。證人即新○公司會計李○清、新○公司股東游○義均結證稱開股東會時，曾請張○誠前來說明，股東會因此同意公司委任張○誠辦理本件節稅事宜等語（見本院上易卷一第76、78頁）。而新○公司87年2月16日86年度股東常會議事錄確記載張○誠於當日列席，核與證人李○清、游○義所述相符（見原審卷第79頁）。足證本件受任人僅有張○誠一人，而未包括其妻謝○麗。新○公司雖舉財政部證券暨期貨管理委員會87年月9日 （87）台財證㈠字第20969號函、88年2月5日（88）台財證㈠字第17816號函均送達副本予張○誠、謝○麗二人（見本院卷一第114、119頁），而謂謝○麗亦為本件受任人云云。惟系爭委任契約當事人僅有張○誠及新○公司，詳如前述。至張○誠受任後，將系爭增資、減資手續交予何人辦理，乃其內部關係，要難以他人受張○誠指示辦理相關事務即謂該他人亦屬系爭委任契約當事人。是財政部證券暨期貨管理委員會將前開二函文副本送達張○誠及謝○麗，僅係本於主管機關地位通知簽證會計師，核與委任契約成立與否係屬二事，並無必然之關聯，自不得逕據此認定新○公司與謝○麗間有委任關係存在。新○公司此節主張尚無可取。 ㈢被上訴人張○誠固辯稱伊已完成資本公積轉增資暨補辦公開發行及減資等事務，而申報免扣繳憑單非被上訴人張○誠受委任之事務，伊無債務不履行情事云云。惟查，新○公司因出售內湖土地而獲利約16億元，張○誠就前開土地出售所得於86年9月1日為新○公司提出租稅規劃，其內容分析：「若公司將土地增益列入銷貨收入，再轉入未分配盈餘，則公司面臨未分配盈餘超過資本額，強迫分配予股東，原股東取得現金分配，則應納之個人綜合所得稅巨大，最高稅率達40%，則全體股東就16億之盈餘應納之所得稅可能達6億4仟萬元。」故規劃「三、於87年2月中召開股東會決權利用資本公積轉增資13億，並同時檢送相關文件送財政部證券管理委員會申請公開發行。四、於87年4月底前辦妥增資之相關手續印製完成新股票交付股東。五、於88年1月底完成結算87年之財務報表，並召開股東會決權減資至1億元，以現金12億發回原股東收回股票。六、於88 年3月底前完成減資手續，重新印製股票，並發回各股東現金，收回原印發之股票。七、可利用現行法律上之彈性，節省巨額之綜合所得稅。」（見原審卷第9至13頁），新○公司並依此書立委託張○誠辦理資本公積轉增資暨補辦公開發行、減資之二紙委託書（見原審卷第15至19頁）。可見新○公司係委託張○誠規劃節稅事宜及為節稅目的辦理相關增資、公開發行及減資手續。而證人即新○公司董事游○義證稱：新○公司有開股東會，請張○誠會計師來對股東說明，股東希望合法才辦。張○誠會計師說可以增資減資的方式合法節稅。是他在股東會說明後，股東會才同意新○公司委託他辦理（見本院上易卷一第78頁）。證人即新○公司會計李○清並結證稱：86年增資以前，公司有開股東會，決議委任張會計師，張○誠會計師當時有列席，他說賣土地的錢轉到資本公積，再由資本公積轉增資，可以免個人綜合所得稅，不必申報，他說10多億元如果扣綜合所得稅的，每位股東都會適用40%的稅率，所以可以替每位股東節很多稅，股東大會因此通過委任張○誠會計師。資本公積轉增資後，我懷疑可以節稅，曾請教張○誠會計師是否要開扣繳憑單，他說免稅不必開等語（見本院上易卷一第76至77頁）。且張○誠於88年4月23日出具之說明書亦明確記載：「貴公司辦理上述減資，發還現金予原股東，依財政部稅制委員會編制之所得稅法令彙編中財政部69.5.8台財稅第33694號函釋示"公司減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票行為"，復依所得稅法第4條之1規定"自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅"，據此貴公司於發放現金收回利用資本公積配發之股票時，免予扣繳稅款，並免予填列扣繳憑單予各股東；另各股東因減資收回之現金屬免稅所得，各股東於申報民國88年度綜合所得稅時，免予申報為所得繳納綜合所得稅。」（見原審卷第30頁）足證張○誠受任範圍係藉增資、減資方式以達節稅目的，非單純辦理增資、減資；且新○公司係因張○誠告知免稅及指示無庸開立扣繳憑單，始未為開立。 ㈣張○誠復辯稱依財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第810140011號函，新○公司辦理增、減資後，其股東確可免課徵所得稅云云。查財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第810140011號函固分別釋示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」、「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」（見原審卷第31、32頁）惟前開69年5月5日台財稅第33694號函經財政部檢討認該函與該部84台財稅第841611446號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公；81年5月29日台財稅第810140011號函核示意旨易引發租稅規避，不符公平原則，均免列入87年版「所得稅法令彙編」。且財政部並以87年9月21日台財稅第871965366號函核定該部及各權責機關在87年8月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入87年版「所得稅法令彙編」者，自87年11月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用（見原審卷第20至22頁）。而新○公司係於87年4月23日辦理轉增資，於88年1月28日申報減資，經台北市政府建設局於88年4月19日核准，業如上述。是新○公司於辦理減資時，前開二函釋已不得再行援用。被上訴人張○誠身為專業會計師，受新○公司委任規劃及辦理增資、減資以達節稅目的，應於前開二函釋停止援用，致原訂節稅計劃不可行時，本應即時向新○公司報告，其未為告知並繼續辦理減資程序，顯有違善良管理人之注意義務。 ㈤次查，新○公司於89年1月17日檢具前開財政部87年9月21日台財稅第871965366號函向被上訴人張○誠質疑，張○誠猶答覆「有關所詢之問題，其中解釋均針對辦理解散、清算之公司作出解釋，非針對減資作說明」，有傳真文件及回函可稽（見原審卷第25、28頁）。證人李○清並證稱：公司董事吳登樹之子在會計師事務所工作，懷疑增資、減資方式可以節稅，曾傳真資料給伊，伊於89年1月17日傳真給張○誠，張○誠在當天就傳真上開回函予伊，88年度所得稅，應該在89年申報，如果張○誠告知，股東都會願意繳納，也不會有罰鍰等語（見本院上易卷一第76頁）。顯見張○誠於新○公司詢問時，猶堅持可藉由減資而達節稅目的，而無視前開二函釋已停止援用，其有過失至為灼然。 ㈥查新○公司因未依限申報88年度免扣繳憑單，經台北市國稅局處罰鍰7500元。其股東並因辦理88年度綜合所得稅結算申報短漏報所得額，而分別遭台北市國稅局科處罰鍰。其股東楊○雄、許○宏、陳○松、王○助、游○華不服其罰鍰處分，提起訴願均遭駁回，渠等並提起行政訴訟，亦分別遭最高行政法院及台灣高等行政法院判決敗訴確定在案，詳如上述。足證財政部自87年11月1日停止適用前開二函釋後，新○公司股東須就減資所取得之股款申報所得稅，且新○公司亦須依法開立扣繳憑單，而無法藉由減資方式為股東節稅。 ㈦又查，張○誠受任處理前開增、減資以節稅之租稅規劃，於增資階段計收取酬金90萬元，於減資階段收取酬金197萬9400元，合計287萬9400元，此觀卷附委託書之記載甚明（見原審卷第16、19頁），並為兩造所不爭執。承前說明，張○誠於財政部自87年11月1日停止適用前開二函釋後，本應告知新○公司無法經由減資而達節稅目的，其未為告知並繼續辦理減資，且指示新○公司無庸開立扣繳憑單，致新○公司及其股東分別遭受稅捐機關裁罰。新○公司據此主張張○誠處理委任事務有過失，新○公司因而受有罰鍰7500元及辦理無益之減資手續支出酬金197萬9400元之損害，合計198萬6900元，即有理由。至增資部分之酬金，因新○公司於87年4月間辦理增資時，上開二函釋仍屬有效之函令釋示，張○誠依此辦理並收取酬金，並無過失或不正當可言。新○公司主張該部分酬金亦應列入損害，自無可採。 ㈧按數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之。民法第 271條前段定有明文。新○公司固主張張○誠、謝○麗應共同賠償損害2886900元本息，然謝○麗與新○公司間並無任何委任契約關係存在，業如上述；且新○公司亦未舉證證明謝○麗處理本件增資、減資事務時，有何不法或不正當行為。則新○公司依民法第535條、第544條、第220條第1項、第226條第1項、會計師法第40條第1項、第41條、第42條第1項規定請求謝○麗賠償損害，即無理由。至新○公司雖因張○誠處理委任事務有過失而受有198萬6900元之損害，惟其於原審係請求張○誠、謝○麗共同給付7500元，再於本院追加請求張○誠、謝○麗共同給付287萬9400元，揆諸民法第271條前段規定，本院僅得命張○誠分別給付3750元及143萬9700元，合計144萬3450元。又新○公司前於92年11月12日寄發存證信函催告張○誠於文到10 日賠償損害，該函於92年11月13日送達，有存證信函及回執可稽（見原審卷第41至48頁），故新○公司主張張○誠應自92年11月24日起給付法定遲延利息，亦有理由。 六、從而，新○公司依民法第535條、第544條、第220條第1項、第226條第1項、會計師法第40條第1項、第41條、第42條第1項規定請求張○誠給付144萬3450元（原審請求部分為3750元，本院追加部分為143萬9700元）及自92年11月24日起至清償日止按年息5%計算之利息，洵屬有據，應予准許。逾此所為請求，則無理由，應予駁回。原審就上開應准許之3750元本息部分，為新○公司敗訴之判決，並駁回其假執行之聲請，尚有未洽，上訴意旨求予廢棄改判，為有理由，爰由本院予以廢棄改判如主文第2項所示。至新○公司於原審請求不應准許部分，原判決為其敗訴之判決及駁回假執行之聲請，均無違誤，上訴意旨求予廢棄改判，為無理由，應予駁回其上訴。 七、又上訴人雖陳明願供擔保請准宣告假執行，惟其勝訴部分未逾150萬元，不得上訴三審，故不為假執行之宣告，併此敘明。 八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依民事訴訟法第450條、第449條第1項、第79條，判決如主文。
其他資訊
中 華 民 國 98 年 2 月 27 日 民事第一庭 審判長 法 官 張耀彩 法 官 林金吾 法 官 盧彥如 正本係照原本作成。 如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本（但上訴利益未逾新台幣150萬元者，不得上訴）。 中 華 民 國 98 年 2 月 27 日書記官 鄭兆璋 附註： 民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）： 對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。 上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
