101年度判字第593號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 07 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第593號上訴人　生寶生物科技股份有限公司代　表　人　章修綱訴訟代理人　林宜信林瑞彬律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月19日臺北高等行政法院100年度訴更一字第147號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）74,117,200元、其他費用20,304,120元及前5年核定虧損本年度扣除額81,363,059元，經被上訴人初查以上訴人取具非實際交易對象存寶有限公司（下稱存寶公司）開立之憑證4,761,905元列報於其他費用，乃否准認列，分別核定薪資支出74,117,200元、其他費用15,542,215元及前5年核定虧損本年度扣除額0元、補徵稅額16,791,371元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年11月10日財北國稅法一字第0980251381號復查決定，追認94年度薪資支出4,761,905元，其餘復查駁回。上訴人就核定前5年核定虧損本年度扣除額0元項目仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1156號判決（下稱原審前判決）駁回。上訴人猶不服，提起上訴，經本院100年度判字第1289號判決（下稱本院前判決）廢棄原審前判決，發回原審法院。原審法院更為審理後，以100年度訴更一字第147號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分（按，係指關於被上訴人否准上訴人94年度營利事業所得稅依行為時【下同】所得稅法第39條規定盈虧互抵部分）。二、上訴人起訴主張略以： (一)、行政訴訟法第260條第3項「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」而本院前判決已確定財政部83年7月13日台財稅第831601175號函釋（下稱財政部83年7月13日函釋）在本案有適用的空間，且已判定本案違章結果輕微，本案之勝敗關鍵僅剩上訴人被認定之違章行為情狀客觀上是否已達到「破壞會計帳證整體結構之公信力」之程度。 (二)、上訴人支付趙建銘代言費為偶發性、獨立性且例外性之交易，與上訴人平日經常性之交易性質迥異，不致使帳簿憑證發生系統性或普遍性之錯誤。上訴人僅一筆交易遭被上訴人以實質課稅原則認定違章，實難僅以該筆例外交易推翻上訴人整體帳證結構可信度。如被上訴人仍以一筆交易之錯誤而堅稱上訴人會計帳證「整體結構」不具公信力，顯已將虧損扣抵視為行政工具或行為罰使用。又上訴人內部設有獨立之會計部門及財務部門，且受雇之從業人員均具備相當之學經歷，足以維護會計帳簿憑證之正確性及完整性，各項交易及會計紀錄亦均經適當之核決，並委任會計師查核簽證，以確保財務報表之允當，進而保障股東之權益。且上訴人自成立至今，除本案被認定有違章情形外，並無其他任何稅務違章事項，此可證實上訴人長期以來會計帳簿憑證即完整而正確。 (三)、依行為時有效之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋（下稱財政部83年7月9日函釋，依據財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋【下稱財政部98年12月7日令釋】，自即日起廢止）意旨，上訴人之系爭交易違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法），僅為行為違章而被處行為罰。被上訴人稱上開函釋係就國家整體稅收而論，但查該函文字為「則尚無逃漏」所以不罰漏稅罰，而非「因無損國家整體稅收」所以不罰漏稅罰，被上訴人之飾詞尚無所本。又本案之違章情節、範圍均已完整呈現，課稅所得也能正確計算，性質就是一個獨立交易，而非如被上訴人所稱危及營業稅的課徵制度，且上訴人在扣繳及營業稅均已受到法定該當之處分，被上訴人猶剝奪盈虧互抵之權利，有無以行政高位歛其課稅目的，已不無疑問。 (四)、由被上訴人所提改制前本院84年度判字第2278號判決及92年度判字第1242號判決意旨，益證取具非實際交易對象之統一發票，是否仍可適用盈虧互抵，應視違章結果是否輕微而定，判斷標準之一即為瑕疵憑證金額占全部進項之比例，本案實屬情節輕微案件，而得適用盈虧互抵。 (五)、財政部98年9月21日台財訴字第09800449300號訴願決定亦對上訴人本案有利。該案之原處分機關亦為被上訴人，而該案開宗明義即敘明因該案取具虛設行號開立之統一發票超過當年度申報進項金額之5%，所以不得適用盈虧互抵，被上訴人在該案審酌了違章比例始作成處分，卻獨認本案不須考慮取具幾張瑕疵憑證，也不需考慮金額比例，就要剝奪盈虧互抵，實難令上訴人甘服。 (六)、財政部83年7月13日函釋所指之「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，就文義而言，從「逃漏稅捐」4個字並無法看出有包含「幫助他人逃漏稅」之義；就法律體系而言，逃漏稅捐、違反扣繳義務及幫助他人逃漏稅捐或幫助他人違反扣繳義務之罰則分別規範在稅捐稽徵法第41條至第43條。由此可確知，「逃漏稅捐」、「違反扣繳義務」及「幫助他人逃漏稅或違反扣繳義務」是各自獨立的事項，各有該當之罰則，而無所假藉或相互援用。換言之，財政部83年7月13日函釋認知有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，應考量不准予虧損扣抵；反之如無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，原則上即准予虧損扣抵，其理由當為構成「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」者，其帳簿憑證可被視為不值得信賴，但教唆或幫助逃漏稅與其自身之帳簿憑證是否完備實屬二事。 (七)、綜上，原處分之違誤甚多，影響上訴人權益至鉅等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於被上訴人否准上訴人94年度營利事業所得稅依所得稅法第39條規定盈虧互抵部分。三、被上訴人答辯略以： (一)、所得稅法第39條所稱之「會計帳冊簿據完備」，為帳簿已依法設置並記載，且憑證單據之授受齊全，而無匿漏及短少之情事，並包括足以證明一切帳冊簿據之記載正確無誤之證據文件，始有所得稅法第39條但書之適用。上訴人於91年10月至95年5月間為提升產品服務知名度及公司形象，爭取第三人趙建銘前後3胎寶寶之臍帶血保存合約及使用其肖像權等，乃由上訴人代表人章修綱及副總經理陳位存與趙建銘接洽，並由陳位存將交易款項以支票或現金方式交付趙建銘；被上訴人自95年起多次向上訴人發函調查，上訴人並未提示其與存寶公司間委託處理代言廣告合約、代言廣告交貨事證及請款單據等資料供核；另被上訴人自95年起亦多次發函請存寶公司提示交易之事證供核，僅由上訴人於95年11月3日提出說明書，表明無法提示資料，上訴人顯然無法證明其與存寶公司間確有委託處理代言廣告事實，本件上訴人之交易（代言產品）對象應係趙建銘，趙建銘之系爭所得非固定薪資，則上訴人代表人章修綱核屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人，上訴人於給付趙建銘薪資後，其代表人章修綱並未依規定辦理扣繳憑單申報義務，而上訴人亦以非交易對象存寶公司開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，並作為費用憑證，雖不影響94年度所得額之計算，亦屬取得虛開之發票作為憑證，而有憑證欠缺完備之情形，自不得適用所得稅法第39條但書規定之租稅優惠，有本院95年度判字第612號判決可參。 (二)、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據（稅捐稽徵法第44條原訂理由參照），故原始憑證之正確與否，關係至為重大。而財政部83年7月13日函釋規定短漏所得稅稅額輕微者，得免按會計帳冊簿據不完備認定，其僅就漏稅額所為之解釋，非謂取具非實際交易對象開立發票作為憑證，皆不問金額大小，一律援引該函釋規定免按會計帳冊簿據不完備認定，否則即與「會計帳冊簿據完備」本旨未合，有違租稅正義及公平原則，本院對此部分之法律見解不無斟酌餘地。況上訴人代表人章修綱於95年5月25日在法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）之調查筆錄所示，上訴人明知交易對象為趙建銘，並於91年、93年、94年及95年度合計支付趙建銘代言費達19,000,000元，卻取具無交易事實之存寶公司憑證作為進項憑證，難謂具備帳證完備要件，亦與司法院釋字第427號解釋揭示所得稅法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度之旨趣悖離。從而被上訴人以上訴人虧損及扣除年度帳冊簿據不完備，否准於94年度盈虧互抵之適用，並無不合。 (三)、上訴人於94年度給付趙建銘5,000,000元，卻取具存寶公司所開立不實統一發票扣抵營業稅，虛報進項稅額238,095元，上訴人於94年11月至12月營業稅實繳2,522,327元，前述虛報進項稅額全數已扣抵銷項稅額，自屬逃漏稅捐案件，有本院100年度判字第1598號判決可稽。又上訴人取具非交易對象存寶公司開立之不實統一發票，經被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定處罰，係依行為時有效之財政部83年7月9日函釋規定辦理，該函釋成就之條件「開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏」，係就國家整體稅收而論，非據以認定上訴人僅為「行為違章」。 (四)、稅捐制度的建立係環環相扣，有關綜合所得稅申報係採累進稅率，以達量能課稅之財政目的，稅制之維持有賴扣繳制度勾稽，上訴人未依規定辦理扣繳憑單申報義務，幫助趙建銘逃漏稅捐，破壞扣繳制度，任何稅捐逃漏行為都會造成逃漏稅捐者信用之貶損，其所制作或保存帳證之可信度，難謂符合司法院釋字第427號解釋所指，所得稅法第 39條但書旨在建立誠實申報納稅制度。故所稱「會計帳冊簿據完備」，倘未依同法第3章第2節、商業會計法等法令設置帳簿，且依法取得憑證者，有違建立誠實申報納稅制度，自不得享受盈虧互抵之待遇。 (五)、所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，依財政部52年11月22日台財稅發第8210號令釋（下稱財政部52年11月22日令釋）意旨，除會計帳冊簿據完備，應依同法第3章第2節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱「完備」，自應以業經依照前開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，準此，公司組織之營利事業，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證者，則不符合「會計帳冊簿據完備」之要件，仍無所得稅法第39條但書得扣抵前5年核定虧損規定之適用。上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，取得非實際交易對象存寶公司開立之發票作為憑證，核有憑證欠缺完備之情形，不符合所得稅法第39條規定「會計帳冊簿據完備」之要件，自不得享受盈虧互抵之待遇，被上訴人否准於94年度盈虧互抵之適用，並無不合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決略以： (一)、依所得稅法第39條規定可知，適用盈虧互抵之要件為：1.公司組織之營利事業，2.會計帳冊簿據完備，3.虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，4.如期申報；而涉及實質者，就是會計帳冊簿據完備。就會計帳冊簿據完備而言，是完整無差錯且周詳仔細，這樣的難度相當高，容易造成情輕法重而不准扣抵結果。因此考量法律規範之緩和，財政部83年7月13日函釋對上開法規範架構之嚴格構成要件予以放寬，稱：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣100,000元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」足見，緩和的空間是：1.該公司組織之營利事業雖有短漏報所得稅之客觀事實，但短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5%；2.該營利事業無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在。仔細斟酌，若有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在，則屬非誠實納稅，自不能適用所得稅法第39條跨年度盈虧互抵，這個部分並沒有放寬，反應誠實申報的一種方式，若有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在，就足以認定「會計帳冊簿據不完備」；而真正放寬之處在於，雖經查獲短漏所得稅，但短漏所得稅稅額不超過100,000元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，視為短漏報情節輕微，仍可適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定。以上對規範之解讀，均建立於所得稅法第39條及財政部83年7月13日函釋之文義，亦與本院前判決意旨相當，原審以此為判準，當然符合行政訴訟法第260條第3項規定。然而事實認定卻是原審職權之行使，原審自當以上開二項構成要件要素為基礎而認定之。而認定之次序，是先釐清「有無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為」，再查明「短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5%」。 (二)、就有無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為：本件上訴人之交易（代言產品）對象應係趙建銘，趙建銘系爭所得非固定薪資，則上訴人代表人章修綱核屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人，上訴人於給付趙建銘薪資後，其代表人章修綱並未依規定辦理扣繳憑單申報義務，而上訴人亦以非交易對象存寶公司開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，並作為費用憑證，足認上訴人刻意安排存寶公司以迂迴之方式支付趙建銘代言費用。就規範體系而言，逃漏稅捐、違反扣繳義務及幫助他人逃漏稅捐或幫助他人違反扣繳義務之罰則分別規範在稅捐稽徵法第41條至第43條，故逃漏稅捐、違反扣繳義務、幫助他人逃漏稅或違反扣繳義務，均是各自獨立之罰則，而且都是稅捐稽徵法明文之刑事處罰，當然是比較嚴格的制裁規範，其處罰的目的是因為這些行為態樣都是比較嚴重的逃漏稅捐，難道「他人逃漏稅」就不是「逃漏稅捐」，而「幫助他人逃漏稅」就不是「逃漏稅捐」，將逃漏稅以犯罪來取代，我們能說「他人犯罪」就不是「犯罪」，而「幫助他人犯罪」就不是「犯罪」嗎，顯見上訴人爭執財政部83年7月13日函釋所指「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，從「逃漏稅捐」4個字並無法看出有包含「幫助他人逃漏稅」之義云云，不足採信。又由所得稅法第39條之文義解釋及財政部83年7月13日函釋之緩和要件可知，若涉及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，就是不具備財政部83年7月13日函釋針對所得稅法第39條之緩和要件，上訴人卻把重心移置於「會計帳證整體是否具公信力」，是對規範的誤解，當無足取。再依本院前判決發回意旨，其乃是分由主觀之行為及客觀之結果二個層面來界定「情節輕微」，且必須「行為輕微」與「結果輕微」二構成要件要素同時具備，才算是「情節輕微」，而可得產生所得稅法第39條但書之法律效果。足見「行為輕微」者必須無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在，而「結果輕微」係短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5%。上訴人之情節不符合「行為輕微」，當然無法導致「情節輕微」之結果。本案既係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，而無財政部83年7月13日函釋所稱緩和所得稅法第39條之適用，則短漏之稅額之絕對金額或其相對金額即無續行論述之必要。(三)、本案對於上訴人而言，即使未影響其自身課稅所得額，僅在於屬趙建銘之薪資費用採其他名目列支，致未開立屬趙建銘之薪資扣繳憑單（或其他所得之扣繳憑證）而幫助趙建銘逃漏稅捐者；按稅捐機關對個人薪資所得（或執行業務所得等）之課徵，均有賴給付之營利事業誠實申報，否則稽徵作業定非常困難查核，如果營利事業都以其他名目列報薪資費用，將使稅捐機關無法課徵到個人薪資所得，因而個人所得課徵之完整性，建立於營利事業是否確實申報，稽徵機關是否可以以營利事業申報資料為課稅依據，這是整個稅制健全的基礎，而不能認為課徵對象為營利事業或其他個人而有差異，更不能以上訴人這樣的行為無損於上訴人稅捐之申報，卻有損於整體稅捐之課徵，而仍認為會計帳冊簿據是完整的，仍認為有所得稅法第39條之適用。 (四)、綜上，被上訴人所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院查： (一)、按「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印（按，該條項於95年5月30日修正刪除「驗印」之文字）、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「藍色申報書指使用藍色紙張，依規定格式印製之結算申報書，專為獎勵誠實申報之營利事業而設置。藍色申報書實施辦法，由財政部定之。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……二、……事業……所給付之薪資……。」及「（第1項）前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……二、薪資……，其扣繳義務人為……事業負責人……。」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」分別為所得稅法第21條、第39條、第77條第2項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項前段所明文。經查，37年3月16日修正之所得稅法第30條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。」嗣鑑於不同年度之間互有盈虧，卻不能扣抵，不符合實質課稅原則或量能課稅原則，乃於44年12月13日修正之同法第35條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，使用本法第74條第1項所稱營甲申報書並如期申報者，得將經該管稽徵機關查帳核定之前3年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」再於52年1月15日修正之同法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，使用本法第77條所稱藍色申報書並如期申報者，得將經該管稽徵機關查帳核定之前3年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」又於78年12月29日修正之同法條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」參以財政部65年3月22日台財稅字第31792號函釋：「查營利事業盈虧互抵之辦法，係計徵其營利事業所得稅之一般原則，並非特別優惠，所得稅法第39條亦無互惠之條件規定。」是本院前判決謂盈虧互抵之許可不宜以「租稅優惠」視之乙節，並無不合，至原判決並未認定「盈虧互抵屬於租稅優惠或獎勵制度的一環」等情，上訴意旨謂原判有此認定，容有誤會。次按「薪資支出：……十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊……。」為行為時（下同）營利事業所得稅查核準則第71條第11款前段所明定。再按「『查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法、臺灣省統一發票辦法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本案如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前3年各期虧損自本年純益額中扣除之規定』。」、「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣100,000元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」、「……(二)取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：……2.有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」及「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第831601371號函……，自即日起廢止。」分別為財政部 52年11月22日令釋、財政部83年7月13日函釋、行為時有效之財政部83年7月9日函釋及財政部98年12月7日令釋所明釋。 (二)、依上訴人代表人章修綱於95年5月25日在調查局北機組調查筆錄所示，上訴人明知其於91年、93年、94年及95年度合計給付趙建銘代言費19,000,000元（其中上訴人於94年度給付趙建銘代言費5,000,000元，核其性質係屬薪資所得，而非執行業務所得，有原審法院98年度訴字第484號、第950號判決及本院98年度裁字第2505號、100年度裁字第753號裁定可參）之交易對象為趙建銘，而非存寶公司，卻未依營利事業所得稅查核準則第71條第11款前段規定，取得趙建銘出具之收據為原始憑證，而其代表人章修綱亦未依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項前段規定辦理扣繳憑單申報義務，有以詐術或其他不正當方法幫助趙建銘逃漏所得稅之行為，且上訴人刻意安排非交易對象存寶公司以迂迴之方式支付趙建銘代言費，且取具存寶公司開立之統一發票作為費用憑證，並虛報進項稅額238,095元扣抵銷項稅額，逃漏營業稅238,095元，自難謂具備會計帳冊簿據完備要件，且係屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，核與藍色申報書使用廠商必須誠實申報之要件不合，而不得扣除其前5年核定之虧損。又上訴人取具非交易對象存寶公司開立之統一發票，經被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定處罰，係依行為時有效之財政部83年7月9日函釋規定辦理，至該函釋所稱之「開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏」等語，係就國家整體營業稅收而論，非得據以認定上訴人僅為單純行為違章，而未涉及逃漏稅捐。 (三)、原判決對其解讀所得稅法第39條之規範意旨及其相關函釋之真意，認與本院前判決發回意旨相當，故原審以此為判準，當然符合行政訴訟法第260條第3項規定、上訴人有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為、本案無財政部83年7月13日函釋所稱緩和所得稅法第39條規定之適用等節，以及上訴人主張從財政部83年7月13日函釋所指「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」中之「逃漏稅捐」4個字，並無法看出有包含「幫助他人逃漏稅」之義在內、案關營業稅事件僅係行為違章，關鍵在會計帳證整體是否具公信力，故不論是單純行為違章還是逃漏稅，實際上都不是本案之重點、上訴人之行為既無損於其稅捐之申報，應認為其會計帳冊簿據完備，而有所得稅法第39條規定之適用云云如何不足採等情，業已論述其認定事實之依據及得心證之理由甚明，核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸。上訴意旨主張被上訴人明知扣繳憑單非薪資費用之簿據憑證，卻於原審法院更為審理時，再增加以上訴人未申報扣繳憑單行為有破壞綜合所得稅整體課稅基礎之論述，欲合理化其取消本件盈虧互抵之處分，顯然違反營利事業所得稅查核準則第71條規定；而原判決自創行為輕微者必須無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為存在之構成要件，拒絕查明本案對上訴人帳證整體公信力之影響，違反行政訴訟法第260條第3項規定，有判決不適用法規及對於影響判決結果之重要待證事項漏未調查之違法情事；且原判決認為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，包含違反扣繳義務及幫助他人逃漏稅捐，有違反論理法則之違法情事云云，或係對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，或係執其歧異之法律見解，泛言原判決不適用法規或適用法則不當或漏未調查足以影響判決結果之重要待證事項，均不足採。 (四)、又按財政部101年1月30日台財稅字第10000457660號令釋：「一、營利事業依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除者，其虧損及申報扣除年度均應符合『會計帳冊簿據完備』之要件。所稱『會計帳冊簿據完備』，依本部52年11月22日台財稅發第8210號令規定，應以營利事業已依同法第3章第2節、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、本部對帳簿憑證有關解釋令、商業會計法及商業會計處理準則（以下簡稱帳簿憑證相關法令）規定設置帳簿，並依法取得憑證為要件。二、營利事業之進貨、費用及損失，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得（如取得非實際交易對象出具之憑證），其符合下列規定，並能提示交易相關文件及支付款項資料證明其有實際交易之事實，經稽徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍得依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除：(一)其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露。(二)其不符合前款規定，經稽徵機關查得應自交易相對人取得憑證而未取得，但當年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得之總金額不超過新臺幣1,200,000元，或占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10%。」如前所述，本件上訴人未依法取得交易對象趙建銘出具之收據為原始憑證，卻以非交易對象存寶公司開立之統一發票作為費用憑證，核與上揭令釋「依法取得憑證」之要件不符，且上訴人未誠實申報，而有以詐術或其他不正當方法幫助趙建銘逃漏所得稅之行為，亦與上揭令釋「未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅」之要件不合，縱上訴意旨主張上訴人未取具實際交易對象憑證之相對金額（即占全年所得額之比例）為2.49%，不超過10%，亦無上揭令釋之適用。原判決雖未就本件有無上揭令釋之適用進行調查，亦不影響其判決結果，尚難遽謂原判決有判決不適用法規之違法情事。 (五)、上訴人援引之改制前本院84年度判字第2278號判決、92年度判字第1242號判決，以及被上訴人援引之本院100年度判字第1598號判決，核屬個案判決，並非判例，均無拘束本件之效力。 (六)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）關於被上訴人否准上訴人94年度營利事業所得稅依所得稅法第39條規定盈虧互抵部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於被上訴人否准上訴人94年度營利事業所得稅依所得稅法第39條規定盈虧互抵部分，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　5　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　5　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第593號

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