最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第553號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 107年度判字第553號上訴人　華南金融控股股份有限公司代　表　人　吳當傑訴訟代理人　林瑞彬　律師陳惠明　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年11月20日臺北高等行政法院106年度訴字第76號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣(一)上訴人民國96年度營利事業所得稅採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中：㈠上訴人列報「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）新臺幣（下同）0元，經被上訴人核定為6,290,359,255元；列報人才培訓支出824,109元及其可抵減稅額306,373元，經被上訴人分別核定為184,390元及55,317元；㈡上訴人子公司華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）列報營業收入74,274,982,953元，營業成本41,952,487,701元，本年度尚未抵繳之扣繳稅額514,408,487元，停徵之證券、期貨交易所得1,095,805,149元，人才培訓支出69,918,972元及其可抵減稅額22,042,338元，經被上訴人分別核定為74,696,912,211元、41,999,931,714元、466,964,474元、1,048,361,136元、35,902,466元及10,770,740元；㈢上訴人子公司華南永昌綜合證券股份有限公司（下稱華南永昌證券公司）列報停徵之證券、期貨交易所得107,126,475元，經被上訴人核定為76,999,054元。㈣子公司華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）列報其他費用103,902,216 元，經被上訴人核定為101,173,384元。(二)上訴人不服，申請復查，經被上訴人105年1月26日財北國稅法一字第1050003478號復查決定（下稱復查決定）追認關於㈠上訴人「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）443,313,881元，追減㈡華南銀行營業收入淨額137,315,576元、追減營業成本30,838,608元，追認本年度尚未抵繳之扣繳稅額30,838,608元，追認停徵之證券、期貨交易所得30,838,608元，以及追認㈣華南產險公司其他費用1,919,340元；追減前5年核定合併營業虧損本年度扣除額582,548,797元；其餘復查駁回。(三)上訴人就㈡華南銀行營業收入、㈢華南永昌證券公司停徵之證券、期貨交易所得、前5年核定合併營業虧損本年度扣除額仍不服，提起訴願，經被上訴人就所提新事證，依訴願法第58條第2項規定重新審查，以105年5 月5日財北國稅法一字第1050017218號重審復查決定（下稱重審復查決定）撤銷復查決定關於㈡華南銀行營業收入、㈢華南永昌證券公司停徵之證券、期貨交易所得、前5年核定合併營業虧損本年度扣除額部分，追減華南銀行營業收入淨額137,315,576元，變更為74,559,596,635元，追認前5年核定合併營業虧損本年度扣除額2,965,512,244元，變更為7,745,354,455元，追減合併結算申報課稅所得額3,548,061,041元，變更為3,196,102,989元，其餘復查駁回。(四)上訴人就華南銀行營業收入、華南永昌證券公司停徵之證券、期貨交易所得部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就華南永昌證券公司停徵之證券、期貨交易所得部分提起本件行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審）判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠華南永昌證券公司為綜合性證券商，其資金之籌措及運用係以全公司整體考慮，並非由各部門自行調度，故就該公司當年度所有利息支出而言，並無任何1筆利息支出可明確辨認係為產生何收入而發生，全部利息支出均無法明確歸屬。因當年度該公司全部利息收入大於全部利息支出，故無須按動用資金比例計算需分攤至免稅項下之利息支出。財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋）作成時，係考量利息收入大於利息支出時，即不用分攤，亦表示資金動用之狀況係以自有資金為營業費用支出，利息支出即不進行分攤，利息收入小於利息支出時，方以資金動用比例進行分攤。該函釋係為填補「如何分攤不可直接歸屬之利息支出」之法律漏洞，自應本於稅法規定，僅就有分攤至應免稅業務項下問題之利息支出加以區分得否直接歸屬，不應自行擴張解釋全係應稅之利息收入亦要比照辦理，否則將衍生出利息收入全為可歸屬於應稅，而與利息支出有歸屬於應免稅不同，無法以同一基準判別其歸屬性之結果。被上訴人逕將應稅之利息收入再區分為可直接歸屬及不可直接歸屬之利息收入後，以不可直接歸屬之利息收入21,156,497元小於不可歸屬之利息支出179,698,610元，就其差額158,542,113元，按有價證券動用資金比率18.85％分攤利息費用29,885,188元至停徵之證券、期貨交易所得，有違財政部85年8月9日函釋。㈡華南永昌證券公司96年度短票利息收入926,430元，其資金來源係由財務部門考慮全公司整體資金需求，彙集各部門之資金需求額度，並斟酌自有資金之水準後，進行商業本票、銀行借款等操作，再將調度而來之資金分配予各部門，財務部執行上述處理流程後，若有剩餘資金，將其運用承作短期票券，因而獲取之利息收入，所屬部門為財務部。茲因前述資金運用型態非能歸屬至各部門，其所生之短票利息收入應屬不可明確歸屬項下，方屬合理。又財政部85年8月9日函釋對利息支出之分攤之所以不同於其他函釋對成本費用之分攤方式，同意先行扣除利息收入，其旨在於資金之運用實難明確歸屬，故除扣除可個別辨認歸屬免稅業務之專案融資部分外，應先行與利息收入作比較，在利息收入大於利息支出之情況下，即認納稅義務人尚有自有資金得獲取應稅或須按規定扣繳之利息收入，因該等利息收入皆應納稅，故利息支出得在課稅所得項下減除，毋須分攤至證券、期貨交易所得項下。因此，財政部85年8月9日函釋所規範用以計算利息收支差額之利息收入，既皆須課徵稅捐，不應因其為計入營利事業所得稅課稅或採分離課稅而有不同之處理等語，聲明請求判決原處分（即重審復查決定）及訴願決定關於華南永昌證券公司證券交易所得應分攤利息支出29,885,188元部分均撤銷。三、被上訴人答辯略以：㈠依所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，證券交易所得停止課徵所得稅，則證券交易損失亦不得自所得額中減除，營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，產生免稅所得與應稅所得時，成本費用應如何正確歸屬及分攤，俾符合收入與成本費用配合原則，財政部96年4月26日發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱免稅所得成本費用損失分攤辦法）設有規定，財政部85年8月9日函釋針對綜合證券商及票券金融公司，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，使該項免稅所得仍應於其項下分攤營業費用及利息支出所訂定之分攤原則，與該辦法規定無違，華南永昌證券公司既係以有價證券買賣為業，即應依前開規定計算分攤利息支出。㈡按行為時證券商財務報告編製準則第3條、第17條及證券交易法第44條第1項規定，經主管機關許可，經營同法第15條第1款至第3款所定3種證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷及自營等各部門經營業務支付之營業費用，應正確分類會計科目，按其業務種類分別辦理會計事務，即不論利息收入及利息支出，均可按業務分別予以歸屬分類於各該業務部門營業收入及營業成本項下，即屬可明確歸屬，應個別歸屬認列。被上訴人依前揭編製準則對收入及費用之規範，以發生收入及費用是否與營業行為有關，作為區分「可明確歸屬」或「無法明確歸屬」之標準，並無違誤。㈢按行為時所得稅法第24條第2項規定，短期票券利息所得採分離課稅，不計入營利事業所得額計課，不因其調度管理單位而有不同，則基於收入與成本費用配合原則，亦不得併入利息收支比較，自非屬無法明確歸屬之利息支出部分之減項。綜上，華南永昌證券公司為綜合證券商，營業內容包含有價證券之承銷、自營及經紀等部門，被上訴人將其無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動部分之利息收入及利息支出差額，按購買有價證券平均動用資金比率，計算出售有價證券收入應分攤利息支出29,885,188元，併同其餘調整，核定停徵之證券、期貨交易所得76,999,054元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人子公司華南永昌證券公司96年度申報停徵之證券、期貨交易所得107,126,475元，依其申報書表所載，因申報利息收入1,021,308,326元大於申報利息支出248,411,251元，乃將全部利息支出在課稅所得項下減除。惟華南永昌證券公司係綜合證券商，依行為時證券商財務報告編製準則第3條前段及第17條規定，其營業收入與營業費用應依其發生內容分部門歸屬，經被上訴人核算，華南永昌證券公司96年度有不可直接明確歸屬之利息收入21,156,497元（即押金設算息收入169,490元及存款息收入20,987,007元）；可明確歸屬於經紀部門及自營部門之利息支出合計68,712,641元（融資融券利息支出36,911,935元+債券利息支出29,109,743元+衍生性金融商品利息支出2,690,963元）；並有不可直接明確歸屬之利息支出179,698,610元（即申報利息支出248,411,251元-可明確歸屬利息支出68,712,641元），認有無法明確歸屬之利息收支差額158,542,113元（不可直接明確歸屬之利息支出179,698,610元-不可直接明確歸屬之利息收入21,156,497元），乃將該差額158,542,113元，按平均動用資金比率18.85％，計算證券交易所得應分攤利息支出為29,885,188元（158,542,113元×18.85％），併同其餘調整，核定華南永昌證券公司96年度之證券交易所得76,999,054元，核與前開規定，尚無不合。㈡財政部85年8月9日函釋乃特別針對「綜合證券商」特質所為之分攤標準，惟依司法院釋字第493號揭示之收入與成本費用配合及公平原則，相關成本費用之分攤基準，均為「可合理明確歸屬者應個別歸屬認列」之例外，並因所謂綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定，係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，而此等營業又因綜合證券商係分部門為之，且行為時證券商財務報告編製準則第3條復明定綜合證券商之營業收入及營業費用自均應依其發生內容分別歸屬。故被上訴人主張依財政部85年8月9日函釋及免稅所得成本費用損失分攤辦法第3條第2款關於綜合證券商部分就利息支出規範之分攤標準中，所用以比較之「利息收入」與「利息支出」，係指無法明確歸屬至綜合證券商各特定部門或特定營業活動部分之利息收入及利息支出，且於此無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息收入若小於無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息支出，即應依此函釋或免稅所得成本費用損失分攤辦法規定為分攤，經核符合司法院釋字第493號、所得稅法第4條之1、第24條第1項及行為時證券商財務報告編製準則第3條之規範意旨，應可適用。㈢又依行為時證券交易法第54條第1項及同法施行細則第9條規定，被上訴人以華南永昌證券公司既為經營證券業務之綜合證券商，各部門之組織架構及業務明確，認定可明確歸屬於經紀部門及自營部門之利息支出合計68,712,641元（融資融券利息支出36,911,935元、債券利息支出29,109,743元、衍生性金融商品利息支出2,690,963元），可明確歸屬於經紀部門及自營部門之利息收入合計1,000,151,829元（融資融券利息收入 961,536,084元、債券利息收入32,480,898元、轉融通利息收入21,657元、交割結算基金及自律基金利息6,113,190元）；至於押金設算利息收入169,490元及存款利息收入20,987,007元，合計21,156,497元，則為不可直接明確歸屬之利息收入；銀行借款利息支出87,113,669元、發行商業本票利息支出92,584,941元，合計179,698,610元，則為不可明確歸屬之利息支出，尚非無據。因本件不可明確歸屬之利息收入小於不可明確歸屬之利息支出，故被上訴人就其差額158,542,113元，按平均動用資金比率，計算證券交易所得應分攤利息支出，即非無據。㈣依所得稅法第24條第2項規定，營利事業有同法第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依同法第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額，亦即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，基於收入與成本費用配合原則，自不得將其併計非營業收入項下之利息收入加總比較。故財政部85年8月9日函釋就無法明確歸屬之利息支出，既按無法明確歸屬之「利息收支差額」以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為分攤基礎，則依行為時所得稅法第24條第2項規定，屬不計入營利事業所得額之「短期票券利息收入」，自非該函釋所稱得據以計算利息收支差額之利息收入。綜上，被上訴人以上訴人子公司華南永昌證券公司96年度核有無法明確歸屬之利息收支差額158,542,113元，按平均動用資金比率18.85％，計算證券交易所得應分攤利息支出為29,885,188元，併同其餘調整，核定華南永昌證券公司96年度證券交易所得76,999,054元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因將訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於此部分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠財政部85年8月9日函釋僅就有分攤至應免稅業務項下問題之利息支出加以區分得否直接歸屬，不應自行擴張解釋全係應稅之利息收入亦要比照辦理，否則將衍生出利息收入全為可歸屬於應稅，而與利息支出有歸屬於應免稅不同，無法以同一基準判別其歸屬性之荒謬結果。因此，該函釋所稱之利息收入當應指全部之利息收入，亦即應以全部均為應稅之利息收入與全部之利息支出（扣除可明確歸屬予免稅業務之利息支出後）加以比較，才符合該函釋之目的。被上訴人之核定將華南永昌證券公司所有利息收入亦區分為得否明確歸屬二部分，實有違誤。㈡原判決漠視按利息孳息特性資金使用之成本（利息支出）應先扣除單純資金使用收益（利息收入），在未備理由之情況下逕將上訴人之利息收入及利息支出按「項目」或「調度部門」予以分類。依國際會計準則公報第18號所載，利息係指資金的使用收益，因此，無論利息收入歸屬於業內或業外，需符合資金使用收益方得列為利息收入，財政部85年8月9日函釋係因利息收入均屬應稅收入，除非有專案借款數可直接歸屬部分外，如資金使用之成本（利息支出）未先行扣除單純資金使用收益（利息收入），將使利息支出分攤至特定資金運用之收益項下，使該部分資金成本為免稅所得項下吸收之不合理情形，有違所得稅法第24條之成本收益配合原則，難從其中可得出該函釋有應各自在各營業部門歸屬利息收支後再決定免稅項下應分攤之利息支出之意涵。因華南永昌證券公司係將商業本票及銀行借款進行統籌管理，可能會有斟酌借入資金之水位而將閒置資金用於購買債券之情形，借款而來之資金雖伴隨銀行借款及發行商業本票之利息支出，惟購買債券後亦相對產生債券利息收入，實造成被上訴人所歸屬至不可明確歸屬項下之銀行借款利息支出、發行商業本票利息支出，與可明確歸屬項下之利息收入，可能源自同一筆資金且彼此對應，是證利息既為資金孳息之特性，非能逕依利息收支之「項目」或「調度部門」即予以區分，原判決有怠於行使規範審查權限之違法。㈢本院95年度判字第445號判決廢棄該原審判決並發回原審，原審95年度訴更一字第44號判決係以本院95年度判字第445號判決廢棄理由為判決基礎，作出廢棄訴願決定及原處分有關利息收入應區分為可明確歸屬與否之判決，嗣後原處分機關雖針對原審95年度訴更一字第44號判決提起上訴，惟亦遭本院98年度裁字第651號裁定駁回。另查本院95年度判字第1880號判決廢棄該原審判決並發回原審，原審以95年度訴更一字第177號審理，嗣後經兩造和解。上述本院95年度判字第445號判決文中明確指出「按所得稅法第24 條之成本收益配合原則，係指計算所得額時，相關成本應配合歸屬至其產生之某筆收入項下，所謂應如何歸屬之判斷，應僅適用於成本損費，而無適用於收入之道理，是以財政部85年8月9日函釋所稱之利息收支差額，應指『無法明確歸屬之利息支出』大於『所有應合併課稅利息收入』之部分」，亦經本院95年度判字第1880號判決肯認。而該等判決稱財政部85年8月9日函釋之「利息收入」應為「所有應合併課稅利息收入」，並未提及任何前提或分攤之項目，實應無個案情形之區別，又若認財政部85年8月9日函釋所稱之利息收入，依其來源可區分為「可明確歸屬」或「無法明確歸屬」者，亦應訂有區分之標準，然原判決未訂下任何區分標準及理由，將上訴人之利息收入作一刀兩段式之分類，亦屬判決不備理由之違法。㈣依財政部85年4月20日台財稅第851902181號函釋（下稱財政部85年4月20日函釋），短期票券利息收入既准予併入作為計算免稅收入比例之分母，可證其認該收入納入計算應分攤相關之利息支出及營業費用，而不致該等費用被免稅所得所吸收，不因其採分離課稅之納稅方式而有所區分，該等分母計入短期票券利息收入亦可參酌改制前行政法院86年度判字第2796號判決。而原判決雖謂財政部針對綜合證券商已以財政部85年8月9日函釋釋示分攤基準，惟該函釋並未就短期票券利息收入部分予以明定，而財政部85年4 月20日函釋雖僅明文規定短期票券利息收入准予併入分母計算「分攤比例」，並未就「財政部85年8月9日函釋之差額」之認定予以闡釋，惟依經驗及論理法則，該免稅收入比例係用以分攤利息收支差額，今若於計算分攤基礎之「差額」時不計入短期票券利息收入，但於決定「差額」之「分攤比例」時卻規定准予予以併入計算，顯不合理。原判決未查財政部85年4月20日函釋並就前揭矛盾之處予以核釋，恐有怠於行使規範審查權限和違反論理及經驗法則之嫌等語，並聲明請求廢棄原判決；原處分（即重審復查決定）及訴願決定有關對華南永昌證券公司停徵之證券交易所得分攤利息支出部分均撤銷。六、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下： (一)按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項定有明文。又「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：……利息支出之分攤：㈠如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在應稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出時，其利息收支差額分別按購買前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨之平均動用資金，占全體可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。……」免稅所得成本費用損失分攤辦法第3條第2款亦有明定。次按「本法（證券交易法）第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。」「損益表之科目結構及其帳項內涵與應加註明事項如下：收入：……（九）利息收入：辦理融資融券業務、買賣債券及其他與營業有關之利息收入。……（十三）營業外收入及利益：凡營業外收入及不屬於以上各類之收入屬之。費用：……（十一）利息支出：辦理融資融券業務、買賣債券、及其他與營業有關之利息支出。……（十四）營業外支出及損失：凡非因營業關係所發生之財務支出，……等屬之。」行為時證券商財務報告編製準則第3條前段及第17條亦有明定。 (二)又查，財政部為處理現行所得稅法令對證券交易免稅，營利事業相關收入對應之成本、費用列支，有必要就一般財務會計準則調整者，乃陸續以83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋）及85年8月9日函釋載明︰「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明︰…………以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：……2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。……」上述財政部83年2月8日函釋以免稅與應稅收入應分攤之成本及費用，以收入比例為計算基準，業經司法院釋字第493號解釋係屬合憲。惟證券交易活動，其所需投入費用不高但收入金額龐大，與一般營業活動須投入費用甚高，但收入較小不同。綜合證券商同時經營經紀、承銷、自營等業務，未可明確歸屬之成本及費用之分攤，全數採「收入比例法」，於綜合證券商不利。是以財政部85年8月9日函釋就財政部83年2月8日函釋為補充，針對證券交易商業務性質，及利息乃資金孳息之特性，就無可明確直接歸屬利息支出部分，釋示「以無法明確歸屬」之「利息收支差額」，按購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為分攤基礎。又鑑於收入與成本費用配合原則，不論何種分攤標準，其實均屬「可合理明確歸屬者應個別歸屬認列」之例外，並因所謂綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定，係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，而此等營業又因綜合證券商係分部門為之，且行為時證券商財務報告編製準則第3條復明定綜合證券商之營業收入及營業費用均應依其發生內容分別歸屬。是財政部85年8月9日函釋關於綜合證券商就利息支出釋示之分攤標準，自係指無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動部分之利息收入及利息支出，並無疑義，此於收入與成本費用配合原則無悖。原判決肯認被上訴人以依財政部85年8月9日函釋及免稅所得成本費用損失分攤辦法第3條第2款關於綜合證券商部分就利息支出規範之分攤標準中，所用以比較之「利息收入」與「利息支出」，係指無法明確歸屬至綜合證券商各特定部分或特定營業活動部門之利息收入及利息支出，且於此無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息收入若小於無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息支出，即應依此函釋或免稅所得成本費用損失分攤辦法規定為分攤，經核符合司法院釋字第493號解釋、所得稅法第4條之1、第24條第1項及行為時證券商財務報告編製準則第3條之規範意旨，應可適用之法律見解，核無違誤。上訴意旨猶指摘前揭函釋所稱之利息收入當應指全部之利息收入，亦即應以全部均為應稅之利息收入與全部之利息支出（扣除可明確歸屬予免稅業務之利息支出後）加以比較，才符合財政部85年8月9日函釋之目的，被上訴人之核定將利息收入亦區分為得否明確歸屬二部分，實有違誤云云，據以指摘原判決違背法令，乃無可採。 (三)再者，所得稅法第24條第1項規定所謂「可直接合理明確歸屬」之成本費用，除應稅或免稅業務之歸屬外，尚包括各特定部門或特定營業活動之歸屬。原判決闡釋證券經紀商為辦理有價證券受託買賣及其交割、融資融券等直接有關之營業活動，致發生利息收入或利息支出，即可歸屬至證券經紀商（或稱經紀部門）；而若證券自營商為辦理有價證券自行買賣及其衍生性金融商品交易等其他直接有關之營業活動，致發生利息收入或利息支出，即可歸屬至證券自營商（或自營部門）。核認被上訴人以華南永昌證券公司為經營證券業務之綜合證券商，各部門之組織架構及業務明確，認定可明確歸屬於經紀部門及自營部門之利息支出合計68,712,641元，可明確歸屬於經紀部門及自營部門之利息收入合計1,000,151,829元；至於押金設算利息收入169,490元及存款利息收入20,987,007元，合計21,156,497元，則為不可直接明確歸屬之利息收入；銀行借款利息支出87,113,669元、發行商業本票利息支出92,584,941元，合計179,698,610元，則為不可明確歸屬之利息支出，尚非無據。並以因本件不可明確歸屬之利息收入小於不可明確歸屬之利息支出，故被上訴人就其差額158,542,113元，按平均動用資金比率，計算證券交易所得應分攤利息支出之結論等情，業已詳為說明本件認定之依據及理由，核無違誤。上訴意旨指摘原判決有怠於行使規範審查權限之違法云云，核係其歧異法律見解，亦不足取。(四)復查，依行為時所得稅法第24條第2項規定：「營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」亦即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，基於收入與成本費用配合原則，自不得將其併計非營業收入項下之利息收入加總比較。是原判決就此敘明財政部85年8月9日函釋就無法明確歸屬之利息支出，既按無法明確歸屬之「利息收支差額」以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為分攤基礎，則依行為時所得稅法第24條第2項規定，屬不計入營利事業所得額之「短期票券利息收入」，自非該函釋所稱得據以計算利息收支差額之利息收入等語，核無違誤。至上訴人援引之財政部85年4月20日函釋固略以：「以有價證券買賣為專業之營利事業，有所得稅法第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息收入或……，於依本部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，該短期票券利息收入部分准併入計算；……」等語，惟觀該函釋內容，係針對財政部83年2月8日函釋所為之補充釋示。故解釋上應以有價證券買賣為專業之營利事業，須係依財政部83年2月8日函釋按應稅收入與免稅收入比例作為計算有價證券出售部分應分攤費用及利息支出之基準者，始有財政部85年4月20日函釋所稱：「短期票券利息收入部分准併入計算」之適用。至綜合證券商，財政部既已針對其營業特質另以財政部85年8月9日函釋為不同分攤基準之釋示，則綜合證券商依財政部85年8月9日函釋意旨為分攤之基準，即應整體適用。是就利息支出為有別於財政部83年2月8日函釋所釋示分攤基準之財政部85年8月9日函釋，其分攤方式中所稱利息收入，自不得因財政部85年4月20日函釋，而謂本件應包含「短期票券利息收入」。故上訴意旨以財政部85年8月9日函釋並未就短期票券利息收入部分予以明定，而財政部85年4月20 日函釋雖僅明文規定短期票券利息收入准予併入分母計算「分攤比例」，並未就「財政部85年8月9日函釋之差額」之認定予以闡釋，指摘原判決未查財政部85年4月20日函釋並就前揭矛盾之處予以核釋，恐有怠於行使規範審查權限和違反論理及經驗法則之嫌云云，核屬其歧異之法律意見，並無可採。 (五)至於上訴人所援引之本院95年度判字第445號判決、本院95 年度判字第1880號判決均係以事實未明，發回原審重為調查，並未表示不同之見解。上訴人據此主張華南永昌證券公司應稅之利息收入大於無法明確歸屬之利息支出，符合財政部85年8月9日函釋所稱之「利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除」之情況，被上訴人自行擴張解釋利息收入亦應區分為可直接歸屬以及不可歸屬之法律見解有誤云云，自非有據。 (六)綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定及重審復查決定關於華南永昌證券公司停徵之證券、期貨交易所得部分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　9　　月　　21　　日最高行政法院第二庭審判長法官　胡　方　新法官　蕭惠芳法官　程　怡　怡法官　張　國　勳法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　107　年　　9　　月　　21　　日書記官　陳　映　羽

最高行政法院(含改制前行政法院)107年度判字第553號

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