八十九年度判字第一八七○號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：89 年 06 月 09 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一八七○號原　　　告　美來企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月三日台八八訴字第一七二三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）六、六六三、八五一元，前五年核定虧損六、六六三、八五一元，課稅所得額零元，原經被告按申報數核定有案。嗣以原告七十八至八十一年度會計帳冊簿據不完備，依財政部六十七年四月十二日台財稅字第三二三八三號函釋，上開年度營業之虧損不得適用行為時所得稅法第三十九條但書規定，自八十三年度純益額中扣除，僅八十二年度核定虧損一、六三○、七二四元得列入計算，乃核定前五年核定虧損未扣除額為一、六三○、七二四元，課稅所得額為五、○三三、一二七元，發單補徵其八十三年度營利事業所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損自本年純益額中扣除後，再行核課。」「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱會計帳冊完備一語除會計帳冊簿據應依同法第三章第二節，商業會計法及本部對帳簿憑證有關令為認定標準外，所稱完備，自應以業經依照上開法令設置帳冊，並依法取得憑證為要件。」「凡實施商業會計法之營利事業，應以左列規定設置帳冊，四、勞務業及其他各業（一）日記簿（二）總分類帳（三）營運量紀錄簿，如旅館業之旅客住宿登記簿。」分別為所得稅法第三十九條財政部⒒台財稅發第八二一○號令，及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳冊憑證辦法第二條所規定。原告七十八年至八十一年均依上開規定設置日記帳、總分類帳與旅宿登記簿，交易時依規定取得憑證並依規定記載，應符合上開「會計簿據完備」之條件得適用盈虧互抵之規定。二、被告認為原告未設置旅宿登記簿，係誤解所致，與事實不符，查原告自七十八年迄八十三年均依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條之規定設置日記帳、總分類帳、存貨帳與旅宿登記簿，且依規定取得憑證並記載，而由於八十年度以前規定帳冊使用前應送稅捐稽徵處驗印，故影印該年度使用帳冊驗印報告表於一再訴願時提供以證明設有該帳冊，並說明八十一年度以後因財政部規定帳冊於使用前不需再送驗印，故無使用帳冊該報告表可供影印呈核，但原告仍設有該帳冊，而訴願再訴願決定機關卻反誣原告誤解法令而未設置，查旅宿登記簿原為旅館業之必要帳冊且要送警察單位備查，焉有不設之理，訴願與再訴願機關未查明事實便輕率論斷。三、被告認定原告七十八年至八十一年間雖核定虧損，但營業成本中之餐飲成本與旅館部門成本，因成本紊亂，無法勾稽而係按同業利潤標準核定成本，依財政部⒋⒓ 台財稅第三二三八三號函之規定，視為帳冊不健全，而無所得稅法第三十九條之適用，訴願再訴願機關亦採此意見。查會計簿據完備否，應依所得稅法及商業會計法之規定判定，而上開部函所稱之「同業毛利率」係於營利事業所得稅查帳時，用以核算所申報之毛利率是否已達同業水準之上，若已達該毛利率標準以上，便按申報數認定，勿需再進一步查核，若未達該標準，便需再進一步查核，此係查核所得稅查核營業毛利時之判斷標準，與「會計簿據完備」否適用條件不同，「會計簿據完備」否應就存貨帳冊實質核對，被告按「是否依同業毛利率標準核算」來認定，違反所得稅法與商業會計法之規定。又上開解釋函於查帳時亦僅適用於製造業與買賣業，因此上開二業，存貨為主要之成本項目，若存貨紀錄不完備，當然屬帳冊不齊全，但原告係經營餐飲業與旅館業等係屬稅法所歸類之其他業，其性質與製造業完全不同，實無上開函釋適用，餐廳業其銷售係由客戶現場點菜，按客人之所好燒菜，於發票上開立品名為「便餐」全國皆然，此與會計簿據完備否，完全無關，要求餐飲業於銷貨發票逐項開立品名為事實上之不可能，不知被告與訴願決定單位之主辦人員有無見過餐廳之發票開立用餐之品名與數量者，明知事實為不可為而卻要求業者遵守，係故意陷民於罪，徒增民怨，徒損政府威信。又於旅館業部分，其係屬服務業僅有服務費用，而無存貨成本，謂其成本紊亂，更與事實不符。故上開財政部函應僅適用於製造業，而不適用其他業。四、為使課稅趨於實質公平，財政部數次規定「公司組織漏報情節輕微者仍準適用盈虧互抵」之規定，上開部函規定漏報課稅所得占全年所得額比例不超過五者，便可免視為帳冊憑證不健全，原告七十八、七十九年餐飲收入與旅館收入所佔業務比重甚低，若將旅館收入、餐飲收入、租金收入與出售證券收入列為收入總額，則旅館收入、餐飲收入二者合計，七十八年僅佔0.43%，而七十九年度僅佔3.22%，而不及 5%。假若被告機關認為餐飲與旅宿部份帳冊不齊全，但其收入比例不及5%，以此些微比例，而推定全部帳冊不齊全，與財政部上開二函釋之立法旨意不符。五、原告每年度所發生之全年度虧損泰半均由非營業收支所產生，七十九年度非營業損失占全年虧損之85.80%，而80年度與八十一年度之虧損全係由非營業損失所產生，縱或由營業行為所產生之損失因會計處理失當，而未能互抵，由非營業行為所產生之損失具有憑證及正當理由，亦應符合所得稅法第三十九條之規定。六、綜上所陳，本案原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，且適用法令顯有違誤，自難令人甘服，請判決併予撤銷，用保原告合法權益。被告答辯意旨略謂︰一、本件原告本期原申報前五年核定虧損未扣除餘額六、六六三、八五一元，被告原查以其七十八至八十一年度帳簿憑證不完備，該等年度雖核定虧損，惟虧損額不得自本年度核定純益額項下減除，遂予以認列八十二年度核定虧損一、六三○、七二四元，自本年度核定全年所得額六、六六三、八五一元項下減除，核定課稅所得額為五、○三三、一二七元。原告不服，主張其確均依法設置帳簿憑證並依規定記載，符合盈虧互抵，虧損扣除之規定，應准予認列原申報前五年核定虧損未扣除額餘六、六六三、八五一元，又縱若其餐飲部門七十八及七十九年度之帳簿憑證不完備，因該二年度餐飲收入占全部營業收入及非營業收入之比例極微小，不應以微小疏失而推論全數帳簿憑證不完備，另八十及八十一年度之虧損，全係由非營業損益而發生，縱若本業所產生之虧損因帳簿憑證不完備而未准盈虧互抵，非本業產生之損失，應准予認列云云，申經復查決定，以原告主張營業項目為餐廳業及旅館業之經營，七十八年度申報全年虧損八○、七一六、四一八元，經台中市稅捐稽徵處核定全年虧損六五、五四四、六二四元，其中餐廳及旅館本業業務，申報營業收入為八、五四五、七七五元，營業成本為八、八○四、一八九元，經該處以其中營業費用五、三三一、四○二元核屬營業成本性質乃予轉列為營業成本，復因該二業務成本帳載紊亂，無法查核勾稽，遂按同業利潤標準核定該二業務營業成本為三、四一六、四○三元，計否准認列營業成本一○、七一九、一八八元，又原告於七十八年度經營證券買賣業務，列報損失計四三、八七二、九二四元，經該處准予認列，乃核定七十八年度全年虧損為六五、五四四、六二四元。次查原告七十九年度列報餐飲業務營業成本為二、三七四、七四七元，旅館業營業成本為六、九一○、二○二元，經被告查核，以該二業業務之營業成本無法查核勾稽，按同業利潤標準予以核定營業成本，並核定全年虧損四五、五四三、○三二元，惟該年度虧損四五、五四三、○三二元，因餐飲及旅館部門成本帳簿憑證不全，該虧損未能適用盈虧互抵之規定，並無所得稅法第三十九條規定之適用。另查原告八十年度列報餐飲部門營業成本四、六○一、七二一元，旅館部門營業成本九、六○八、六三一元，因餐飲部門所耗用生鮮蔬菜、魚肉等材料無數量可稽，旅館部門所耗用之物料亦無品名、數量、單位名稱可稽，遂按同業利潤標準核定該二部門之營業成本，並核定八十年度全年虧損二一、三一○、○八三元，該年度核定之虧損二一、三一○、○八三元，亦經核定無所得稅法第三十九條規定之適用。又經查原告八十一年度列報餐飲部門營業成本為八、三○五、八六一元，亦經被告查明無法查核勾稽，已按同業利潤標準核定其營業成本，並核定全年虧損為一五、八一三、二三二元，該部分虧損亦經核定無所得稅法第三十九條規定之適用。至原告訴稱餐飲收入占其營業收入與非營業收入總額之比例甚微，縱若該餐飲業務之營業成本無法查核勾稽，因比例甚微，且帳簿憑證完備，應准予認列前五年核定虧損數額並適用所得稅法第三十九條之規定，經查原告所經營之餐飲及旅館二項本業業務，均因無法查核勾稽營業成本而經台中市稅捐稽徵處及本局依同業利潤標準核定營業成本，係前揭財政部六十七年函釋，營利事業之毛利係依同業毛利率核算者，即屬帳冊不完備。次查所得稅法第三十九條關於公司組織營利事業盈虧互抵之規定，其所稱帳冊簿據完備乙詞，係指帳簿已依法設置並記載且憑證單據之援受齊全而言，惟查原告於七十八年度部分成本費用不全，不符而經會計師予以剔除否准認列，金額計四八六、一二四元，是原告七十八年度餐飲及旅館本業之成本，既係按同業利潤標準核定營業成本，自非屬帳簿憑證完備，再查原告旅館本業應依法設置旅客住宿登記簿，惟查其八十及八十一年度均未依法設置旅客住宿登記簿，八十三年度亦未依法設置並登載，均經其會計師查明簽證在案，是原告八十三年度未依法設置旅客住宿登記簿，並詳加記載旅客投宿、住宿資料，則八十三年度自亦屬帳冊憑證不完備，故原告虧損年度及申報年度經查帳冊簿據均非屬完備，自無所得稅法第三十九條規定之適用，被告予以駁回其復查之申請，揆諸首揭法令規定及財政部函釋意旨，洵無違誤。三、原告所經營之餐飲業，開立發票品名既僅記載「便餐」及金額，客人實際用餐內容又無內部憑證資料可稽，顯見其餐飲業之收入與成本確無法查核勾稽，自應按同業利潤標準核定其營業成本，又原告既另經營旅館業，自應依法設置旅客住宿登記簿，惟原告八十、八十一年度均未設置，且本期八十三年度亦未設置，均經其簽證會計師查明在案，是其主張帳冊憑證完備乙詞並無可採，被告否准其適用所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定，經核並無不合。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。理由按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，使用本法第七十七條所稱藍色申報書並如期申報者，得將經該管稽徵機關查帳核定之前三年內各期虧損，自本年純益額中扣除再行核課。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」分別為七十八年十二月三十日修正公布前、後之所得稅法第三十九條所明定。又公司組織之營利事業盈虧互抵部分：⒈七十八年度結算申報案件，如有前三年度普通申報案件經核定之虧損未扣除餘額，可依修正前所得稅法第三十九條之規定辦理扣除。⒉自七十九年度結算申報案件起，前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課。但如有七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除餘額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除。公司組織之營利事業，依所得稅法第三十九條但書規定，得在本年度純益額中扣除前三年虧損者，除須使用藍色申報書或經委託會計師查核簽證申報外，並應以會計帳冊簿據完備及如期申報為要件。營利事業之毛利既稱係經委託簽證會計師依同業毛利率標準予以核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與所得稅法第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符，復經財政部七十九年六月九日台財稅字第七九○一二三六五四號及六十七年四月十二日台財稅字第三二三八三號函釋有案。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損六、六六三、八五一元，課稅所得額零元。被告以其七十八至八十一年度會計帳冊簿據不完備，依財政部六十七年四月十二日台財稅字第三二三八三號函釋，上開年度營業之虧損不得適用行為時所得稅法第三十九條但書規定，自八十三年度純益額中扣除，僅八十二年度核定虧損一、六三○、七二四元得列入計算，乃核定前五年核定虧損未扣除額為一、六三○、七二四元，課稅所得額為五、○三三、一二七元，發單補徵其八十三年度營利事業所得稅。原告不服，以其歷年均依規定設置帳簿憑證並記載，符合盈虧互抵規定；其七十八、七十九年度餐飲收入占全部營業收入及非營業收入之比例極小，縱餐飲部門之帳冊簿據不完備，亦不得因而推論前五年全部帳冊簿據均不完備，況其虧損多因非營業行為所產生，八十及八十一年度之虧損甚且均源於非營業行為，其非營業行為所產生之虧損應准予認列云云，申經復查結果，以原告主要營業項目為餐飲業及旅館業，其七十八年度營業成本帳載紊亂，無法勾稽查核，經台中市稅捐稽徵處依同業利潤標準核定餐飲業及旅館業之營業成本，並准予認列證券交易損失四三、八七二、九二四元，核定該年度虧損六五、五四四、六二四元，七十九年度亦因餐飲、旅館業之營業成本帳簿憑證不全，經該處依同業利潤標準核定營業成本，並核定該年度虧損四五、五四三、○三二元，八十年度餐飲業所耗用之生鮮蔬菜、魚肉等材料並無數量可稽，旅館業耗用物料亦無品名、數量、單位名稱可稽，經該處依同業利潤標準核定營業成本，並核定該年度虧損二一、三一○、○八三元，八十一年度餐飲業之銷貨數量、品名無法勾稽，經該處依同業利潤標準核定餐飲業之營業成本，並核定該年度虧損一五、八一三、二三二元，是七十八至八十一年度核定虧損均不得適用行為時所得稅法第三十九條營利事業盈虧互抵之規定。至稱其歷年均依規定設置帳簿憑證並記載一節，查原告七十八年度部分營業成本、費用帳證不全或不符，經其會計師予以剔除，金額計四八六、一二四元，八十、八十一、八十三年度未設置旅客住宿登記簿，亦經其會計師查明簽證在案，所稱與事實不符，核不足採，乃未准變更。原告以其餐飲部門僅以品名便餐開立統一發票，係營業常規，原處分要求按顧客實際用餐逐項記載品名，為事實上不可能，而旅館業僅有服務費用，並無存貨成本，所稱旅館業之成本紊亂一節，與事實不符；又會計師已就不合規定之成本費用作帳外調整申報，不應視為帳證不全，八十一年度以後帳冊無須經稅捐稽徵機關驗印，故無旅客住宿登記簿云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以原告之餐飲部門所開立發票品名僅記載便餐及金額，且客人實際用餐內容並無內部憑證資料可稽，顯見餐飲業之收入與成本無法查核勾稽，原處分依同業利潤標準核定餐飲業之營業成本，並無不合。又原告既另經營旅館業，自應依法設置旅客住宿登記簿，惟其自八十一年度起即未設置，顯係帳冊不完備，原處分依同業利潤標準核定旅館業之營業成本，亦無不合。至主張無須驗印即未予設置云云，顯係誤解法令規定，核不足採，遂駁回其訴願及再訴願。揆諸首揭規定，原處分及一再訴願決定並無違誤。茲原告起訴仍執前詞，除原決定業已論明，不再贅述外，查營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損本不得列入本年度計算，惟為建立藍色申報制度及誠實納稅制度，故所得稅法第三十九條但書乃對帳冊齊全、申報正確者予以前五年營業虧損扣除之優待，原告七十八至八十一年度會計帳冊簿據不完備，已如前述，即與行為時所得稅法第三十九條但書所定「會計帳冊簿據完備」之要件不合，不得依該條但書規定扣除各該年度核定虧損，所訴縱餐飲部門之帳冊簿據不完備，其虧損多因非營業行為所產生，非營業行為所產生之虧損應准予認列云云，核不足取。其起訴論旨難謂有理，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月九日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十九年六月十二日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一八七○號

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