九十年度判字第一七○號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 02 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第一七○號原　　　告　美來企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月十三日台八十八訴字第三一○五八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報前年核定虧損未扣除餘額新台幣（下同）六、三一七、八六四元。被告初查，以原告七十九、八十、八十一年度核定之虧損，因該等虧損年度關於餐飲收入部分，進銷存明細表之銷售數量、品名無法勾稽，經依同業利潤標準（毛率百分之四十三）核定營業成本有案，乃依財政部六十七年四月十二日台財稅字第三二三八三號函釋否准扣除，核定前五年核定虧損未扣除餘額為零元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、被告認為原告七九、八○與八一年度會計帳冊不完備，而不准扣抵，其理由如下：(一)餐飲部分進銷存，無法勾稽查核且按同業利潤標準核定各年度之營業成本。(二)經營旅宿業，未設置旅宿登記簿。(三)旅館收入部分其物料進耗存表未載品名與數量。查有關餐飲部分，會計簿據完備否，應以是否依規定設置帳冊，並依法取得憑證為要件，財政部五二．一一．二二台財稅發第八二一○號令釋在案。原告經營餐飲業均依規定設置帳冊並依規定取得憑證及記載。被告認為原告餐飲部分之所得係按同業利潤標準核定，因而不得認列為帳冊簿據完備。又同業利潤標準，是用以核算所申報之毛利是否已達同業水準之上，以查核所得稅時之毛利判斷標準，而非判斷「會計簿據完備」之標準。原告七九年、八○年與八一年餐飲部分毛利率分別為五○、一八﹪、四三、七二%與四五、二○%，已達各該年度之同業毛利率標準四三% ，申報既已達同業毛利率，被告便應接申報數核定，非如被告所述其進銷存未能勾稽，會計簿籍不完備而按同業利潤標準核定原告之所得額。二、有關旅館業部分，原告於七九年與八○年均依規定設置旅客住宿登記簿，且於使用前送台中市稅捐處驗印其明細，被告履次認為原告未設該帳冊，與事實不符。又旅館業係屬服務業僅提供房間供客人住宿而非如生產事業，要投入材料生產，故旅宿業應無原料耗用情形，被告認為物料進耗存表未載明數量、金額，而無法勾稽，與事實不符。三、又財政部規定「公司組織漏報情節輕微者仍准適用盈虧互抵」之釋函，上開部函規定漏報課稅所得占全年所得額比例不超過五% 者，便可免為帳冊憑證不健全。原告七九年餐飲收入與旅館收入所佔業務比重甚低，若將旅館收入、餐飲收入、租金收入與出售證券收入列為收入總額，則旅館收入、餐飲收入三者合計，而七九年度僅佔三．二二%，而不及五%。假若被告認為餐飲與旅宿部分帳冊不齊全，但其收入比例不及五%，以此些微比例，而推定全部帳冊不齊，與財政部函釋之立法意旨不符。四、原告每年度所發生之全年度虧損泰半均由利息支出等營業外支出所產生，七九年度利息等營業外支出占全年虧損之八五．八○% ，而八○年度與八一年度之虧損全係由利息等營業外支出所產生，縱或由營業成本所產生之損失因會計處理失當，而未能互抵，利息支出等由營業外支出所產生之損失，具有合法憑證及正當理由，亦應符合所得稅法第三十九條之規定應准予扣抵。綜上所陳，原處分及訴願、再訴願決定適用法令顯有違誤，為此請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：一．按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法由財政部另定之。」復為同法第廿一條所規定。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：（四）勞務業及其他各業日記簿．．（二）總分類帳．．（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第二條所規定。另「公司組織之營利事業，依所得稅法第三十九條但書規定，得在本年度純益額中扣除前三年虧損者，除須使用藍色申報書或經委託會計師查核簽證申報外，並應以會計帳冊簿據完備及如期申報為要件。說明：二、公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定，惟本營利事業之毛利既稱係經委託簽證會計師依同業毛利率標準予以核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符。」為財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋有案。二、本件原告本期原申報前五年核定虧損未扣除餘額六、三一七、八六四元，本局初查以其七十九至八十一年度帳簿憑證不完備，該等年度雖核定虧損，惟虧損額不得自本年度核定純益額項下減除，核定課稅所得額為六、三二八、三五三元。原告不服：主張其確均依法設置帳簿憑證並依規定記載，符合盈虧互抵，虧損扣除之規定，應准予認列前五年核定虧損未扣除餘額，又縱若其餐飲部門七十九年度之帳簿憑證不完備，因該年度餐飲收入占全部營業收入及非營業收入之比例極微小，不應以微小疏失而推論全數帳簿憑證不完備，乃八十及八十一年度之虧損，全係由非營業損益而發生，縱若本業所產生之虧損因帳簿憑證不完備而未准盈虧互抵，非本業產生之損失，應准予認列云云。申經復查結果，以原告主要營業項目為餐廳業及旅館業之經營，其七十九年度列報餐飲業務營業成本為二、三七四、七四七元，旅館業務營業成本為六、九一○、二○二元，經初查以該二業成本帳簿憑證不全營業成本無法查核勾稽，遂按營利事業同業利潤標準予以核定營業成本，並核定全年虧損四五、五四三、 ○三二元；八十年度列報餐飲部門營業成本四、六○一、七三一元，旅館部門營業成本九、六○八：六三一元，因餐飲部門所耗用生鮮蔬菜、魚肉等材料無數量可稽，旅館部門所耗用月物料亦無品名、數量、單位名稱可稽，遂按營利事業同業利潤標準核定計二部門之營業成本，並核定八十年度全年虧損二一一、三一○、○八三元。八十一年度列報餐飲部門營業成本為八、三○五、八六一元，亦經初查查明無法查核勾稽，按營利事業同業利潤標準核定其營業成本，並核定全年虧損為一五、八一三、二三二元，該三年度虧損經核定並無所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用。至原告訴稱餐飲收入占其營業收入與非營業收入總額之比例甚微，縱若該餐飲業務之營業成本無法查核勾稽，因比例甚微，且帳簿憑證完備，應准予認列前五年核定虧損數額並適用所得稅法第三十九條之規定。經查原告所經營之餐飲及旅館二項本業業務，均因無法查核勾稽營業成本而經台中市稅捐稽徵處及本局初查依同業利潤標準核定營業成本，係前揭財政部六十七年函釋，營利事業之毛利係依同業毛率核算者，即屬帳冊不完備。次查所得稅法第三十九條關於公司組織營利事業盈虧互抵之規定，其所稱帳冊簿據完備乙詞，係指帳簿已依法設置並記載且憑證單據之授受齊全而言，惟查原告旅館本業應依法設置旅客住宿登記簿並詳加記載旅客投宿、住宿資料，但八十及八十一年度均未依前揭規定自屬帳冊憑證不完備，故原告虧損年度及申報年度經查帳冊簿據均非屬完備，自無所得稅法第三十九條規定之適用。本局予以駁回其復查之申請，揆諸首揭法令規定及財政部函釋意旨，洵無違誤，並經財政部訴願決定及行政院再訴願決定支持本局見解而予駁回。三、經查原告所經營之餐飲業，開立發票品名既僅記載「便餐」及金額，客人實際用餐內容又無內部憑證資料可稽，顯見其餐飲業之收入與成本確無法查核勾稽，自應按同業利潤標準核定其營業成本，又原告既另經營旅館業，自應依法設置旅客住宿登記簿，惟原告八十、八十一年度均未設置，亦經其簽證會計師查明在案，是其主張帳冊憑證完備乙詞並無可採，本局否准其適用所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定，經核並無不合。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法由財政部另定之。」為所得稅法第三十九條及第廿一條所規定。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：（四）勞務業及其他各業㈠日記簿．．（二）總分類帳．．（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第二條所規定。又「公司組織之營利事業，依所得稅法第三十九條但書規定，得在本年度純益額中扣除前三年虧損者，除須使用藍色申報書或經委託會計師查核簽證申報外，並應以會計帳冊簿據完備及如期申報為要件。說明：二、公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定，惟本營利事業之毛利既稱係經委託簽證會計師依同業毛利率標準予以核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符。」為財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋有案，核與所得稅法第三十九條規定並無牴觸，自得予適用。本件原告八十四年營利所得稅結算申報原申報前五年核定虧損未扣除餘額六、三一七、八六四元，被告初查以其七十九至八十一年度帳簿憑證不完備，該等年度雖核定虧損，惟虧損額不得自本年度核定純益額項下減除，核定課稅所得額為六、三二八、三五三元。原告不服：主張其確均依法設置帳簿憑證並依規定記載，符合盈虧互抵，虧損扣除之規定，應准予認列前五年核定虧損未扣除餘額，又縱若其餐飲部門七十九年度之帳簿憑證不完備，因該年度餐飲收入占全部營業收入及非營業收入之比例極微小，不應以微小疏失而推論全數帳簿憑證不完備，且八十及八十一年度之虧損，全係由非營業損益而發生，縱若本業所產生之虧損因帳簿憑證不完備而未准盈虧互抵，非本業產生之損失，應准予認列云云。申經復查結果，以原告主要營業項目為餐廳業及旅館業之經營，其七十九年度列報餐飲業務營業成本為二、三七四、七四七元，旅館業務營業成本為六、九一○、二○二元，經初查以該二業成本帳簿憑證不全，營業成本無法查核勾稽，遂按營利事業同業利潤標準予以核定營業成本，並核定全年虧損四五、五四三、○三二元，八十年度列報餐飲部門營業成本四、六○一、七三一元，旅館部門營業成本九、六○八：六三一元，因餐飲部門所耗用生鮮蔬菜、魚肉等材料無數量可稽，旅館部門所耗用月物料亦無品名、數量、單位名稱可稽，遂按營利事業同業利潤標準核定計二部門之營業成本，並核定八十年度全年虧損二一一、三一○、○八三元。八十一年度列報餐飲部門營業成本為八、三○五、八六一元，亦經初查查明無法查核勾稽，按營利事業同業利潤標準核定其營業成本，並核定全年虧損為一五、八一三、二三二元，該三年度虧損經核定並無所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用。至原告訴稱餐飲收入占其營業收入與非營業收入總額之比例甚微，縱若該餐飲業務之營業成本無法查核勾稽，因比例甚微，且帳簿憑證完備，應准予認列前五年核定虧損數額並適用所得稅法第三十九條之規定。經查原告所經營之餐飲及旅館二項本業業務，均因無法查核勾稽營業成本而經台中市稅捐稽徵處及本局初查依同業利潤標準核定營業成本，係前揭財政部六十七年函釋，營利事業之毛利係依同業毛率核算者，即屬帳冊不完備。次查所得稅法第三十九條關於公司組織營利事業盈虧互抵之規定，其所稱帳冊簿據完備乙詞，係指帳簿已依法設置並記載且憑證單據之授受齊全而言。惟查原告旅館本業應依法設置旅客住宿登記簿並詳加記載旅客投宿、住宿資料，但八十及八十一年度均未依前揭規定自屬帳冊憑證不完備，故原告虧損年度及申報年度經查帳冊簿據均非屬完備，自無所得稅法第三十九條規定之適用，遂予以駁回其復查之申請，一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭說明，尚無違誤。原告仍不服提起本訴主張如事實欄所述，經查原告所經營之餐飲業，開立發票品名既僅記載「便餐」」及金額，客人實際用餐內容又無內部憑證資料可稽，顯見其餐飲業之收入與成本確無法查核勾稽，自應按同業利潤標準核定其營業成本，又原告既另經營旅館業，自應依法設置旅客住宿登記簿，惟原告八十、八十一年度均未設置，亦經其簽證會計師查明在案，此有會計師查帳紀錄在原處分卷可稽，是其主張帳冊憑證完備乙詞並無可採。至原告所稱其七九年、八○年與八一年餐飲部分毛利率分別為五○．一八 ﹪、四三．七二%與四五．二○%，已達各該年度之同業毛利率標準四三%，申報既已達同業毛利率，被告便應按申報數核定，非如被告所述其進銷存未能勾稽，會計簿籍不完備而按同業利潤標準核定原告之所得額云云。查原告帳證不完備已不合所得稅法第三十九條但書規定，已如前述，自與其餐飲業毛利率多寡無涉，況原告所經營之旅館業之毛利率亦未逾同業利潤標準，亦難認被告以同業利潤標準核定其成本有何違誤。末查財政部八十五年十月二日臺財稅第八五一九一八○八六號函係指虧損年度逃漏稅情節輕微時之情形，本件原告係因會計帳據不完備而不合所得稅法第三十九條但書規定，並非因虧損年度有逃漏稅始不得扣抵前五年之虧損，故顯與前述財政部八十五年之函釋無關，原告據以為有利於己之主張，尚屬誤解。從而原告所訴核無可採，原處分未准扣除前五年虧損額，暨一再訴願予以維持，俱無不合，原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　二　　　月　　　二　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法　官　　　彭鳳至法　官　　　蔡　進　田法　官　　　黃璽君法　官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　二　　　月　　　二　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一七○號

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