臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第六八四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第六八四號

原告

華立水電材料股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十一日

台財訴字第○八九○○五一○一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額新台幣（下同）八、０一四、０五二元，並就其虛列成本二、０四０、０九一元，漏報利息收入

三二、四０二元，合計漏報所得額二、０七二、四九三元，審理違章成立，乃科處罰鍰五一四、八００元。原告不服，就營業成本及罰鍰項目，循序經復查、訴願、再訴願，案經行政院八十八年十一月十八日台八十八訴字第四二三一四號再訴願決定以原告主張有進貨折讓二、０四０、八０六元，被告機關未予扣除，復未說明理由，且按同業利潤標準核定營業成本，未說明依據為何，乃將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣被告重為八十九年五月二十三日中區國稅法字第八九００二九一一七號復查決定，仍維持原處分。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明﹕

一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕Ａ、補徵營利事業所得稅部分﹕

（一）原查以原告八十二年度帳載進銷存明細表內之進貨（一）八十二年三月二十六日取具ＵＮ00000000號統一發票，數量七、二００ＰＣ，金額一五六、二四０元。（二）八十二年十二月十四日取具ＴＵ00000000號統一發票，數量二、七００ＰＣ，金額五八、八六０元。（三）八十二年一月三日取具ＲＡ00000000號統一發票，數量二００ＰＣ，金額九、四六０元。（四）八十二年三月八日取具ＵＮ00000000號統一發票，數量一、五００ＰＣ，金額五二、二００元。（五）八十二年一日六日取具ＲＡ00000000號統一發票，數量一、五００ＰＣ，金額一一八、六五０元。（六）八十二年二月六日取具ＲＧ00000000號統一發票，數量九０ＰＣ，金額一三、三四七元。（七）八十二年二月七日取具ＲＧ00000000號統一發票，數量九０ＰＣ，金額一五、二四六元。（八）八十二年二月十六日取具ＲＧ00000000號統一發票，數量一００ＰＣ，金額四七、六七０。以上進貨金額合計四七一、六七三元，原查認為上列八批進貨以不同品名規格商品混淆歸為同一分戶，進銷存數量無法勾稽。經查除（一）、（四）批進貨金額合計二００、四四０元進貨日期非八十二年度原告已予刪除外，餘六批進貨原告以相同品名規格重新歸戶，進銷存數量可相互勾稽，被告機關應予追認。縱然被告機關尚認為進銷存數量無法勾稽，被告機關將上列八批進貨金額

四七一、六七三元全部剔除，該遭毛利逕決之五種商品其進銷存數量可相互勾稽，且五項商品尚有期末存貨，被告機關不應以小博大，改依部頒同業利潤標準核定毛利額，致五項商品成本因之剔除三、七二０、０七二元，是有違租稅課徵應符合公平正義原則。

（二）原查以總分類帳中進貨退出及折讓全年帳載為一一、八六五、二０五元，而營業人銷售額與稅額申報書全年總額為一三、九０六、０一一元，認原告有虛列進貨成本金額二、０四０、八０六元應予調減營業成本二、０四０、八０六元並予裁罰五一四、八００元即有錯誤。蓋原告於復查、訴願及再訴願中一再表示除有三月份進貨退出及折讓六三五、八三一元及四月份八六九、０三六元，合計一、五０四、八六七元直接從總分類帳進貨科目中減除，亦為訴願決定查證屬實，進貨退出及折讓調整為一三、三七０、０七二元，另進貨總額原申報一一０、八九０、五四一元准予重核調整為一一二、三九五、四０八元。惟訴願決定機關認為重行核算銷貨成本為九九、三一一、四五一元，與原申報銷貨成本一０三、五五五、００六元比較，計虛列成本四、二四三、五五五元，查原核定虛列成本為二、０四０、八０六元，重核結果明顯更不利於訴願人乙節，訴願決定機關是有誤解，重行核算銷貨成本為九九、三一一、四五一元應與被告機關原核定銷貨成本九六、七九六、一四二元比較，銷貨成本認定增加二、五一五、三０九元，則課稅所得額同額減少二、五一五、三０九元，明顯有利於原告應予追認，另尚有五三五、九三九元，係八十一年十一月、十二月份進貨退出及折讓證明單收執聯已記載於原告八十一年度總分類帳進貨退出及折讓科目，該退出及折讓證明單收執聯附在記帳傳票，扣抵聯申報於八十二年一至二月份中，再訴願撤銷重核被告於復查時逐一翻閱八十二年度一、二月記帳傳票當然未能發現有上開八十一年十一、十二月份進貨退出及折讓證明單，並非原告另有虛列營業成本五三五、九三九元，被告機關及訴願決定機關均未見及此，即對原告作不利之決定，顯然錯誤，甚難令人信服。

（三）又八十二年度進貨退出及折讓一三、三七０、０七二元中，原查僅囑原告重將南亞部分退出及折讓分攤於進銷存成本表合計九、五七五、四一七元，另有三、七九四、六五五元之進貨退出及折讓漏未從非南亞部分產品進銷存表中攤減營業成本，致期末存貨多調增四、六八八、七０二元而核定課稅所得額虛增四、六八八、七０二元，是有錯誤，懇請鈞座詳審，飭被告機關追認非南亞部份產品於進銷存表追減折讓金額三、七九四、六五五元。

（四）雖然所得稅法施行細則第八十一條規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」，且所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全，不健全或不相符者，均有其適用，亦經最高行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。但原告有關八十二年度所得額之全部帳簿文據於調查或復查時均依限提示，被告機關認為ＰＶＣ等五項產品中，八筆進貨以不同品名規格混淆歸為同一分戶，其金額僅四七一、六七三元，佔五項產品全部進貨金額二三、四

三四、七八八元之百分之二，另認為有爭議該八筆進貨佔五項產品進貨總筆數八四七筆之千分之九，除其中發票號碼：ＵＮ00000000日期為八十三年三月二十八日金額一五六、二四０元及另發票號碼：ＵＮ00000000日期為八十三年三月八日金額五二、二００元合計二０八、四四０元，原告同意因憑證不合應依查核準則第六十七條第一項規定應予剔除外，其餘產品二筆規格相符及四筆合併歸類已依查核準則第五十七條規定重新歸戶詳如所附更正明細表供請勾稽查核，為此，懇請鈞長判決該五項產品之營業成本飭被告機關應依法查帳認定，追認營業成本三、七六四、三八五元，即減少核定所得額三、七六四、三八五元。復查重核維持將該五項產品依同業利潤標準毛利率成本逕決，維持原剔除成本超耗三、九七二、八二五元，與上述查核準則規定仍有未合。

（五）原告八十二年度進貨退出及折讓金額，在營業稅銷售額四０一表中申報一三、九０六、０一一元，與帳載金額一一、八六五、二０五元，相差二、０四０、八０六元，其中三月份六三五、八三一元，四月份八六九、０三六元合計一、五０四、八六七元，係直接從總分類帳進貨科目攤減沖銷乙節，業經被告機關就原告復查重核提示之折讓及退回證明單與總分類帳進貨分戶勾稽查核結果，確已載入進貨科目三、四月帳頁貸方沖減，金額合計一、五０四、八六七元，故應轉列進貨折讓及退回項下併計，進貨折讓及退回帳載數應調整為一三、三七０、０七二元，另總分類帳進貨總額帳載一一０、八九０、五四一元，已減除三、四月份進貨折讓及退回一、五０四、八六七元亦應轉回調整進貨總額增為一一二、三九五、四０八元，為徵納雙方不爭之事實，由此，上列調整進貨總額一一二、三九五、四０八元減除進貨折讓及退回金額一三、九０六、０一一元後其調整後進貨淨額為九八、四八九、三九七元，與原核定進貨淨額九六、九三八、三一九元相減其差額一、五五一、０七八元為被告機關應追認之銷貨成本，亦為應減少核定所得額一、五五一、０七八元。至於被告機關重核結果銷貨成本認定為九九、三一一、四五一元與原申報銷貨成本一０三、五五五、００六元比較仍認虛列成本四、二四三、五五五元，查原核定虛列成本為二、０四０、八０六元，重核結果明顯更不利於原告，依「行政救濟結果，不得更不利於行政救濟人」，顯然有誤。查上列重核銷貨成本九九、三一一、四五一元應與原核定銷貨成本九三、０七六、七八五元比較，則重核銷貨成本比原核定銷貨成本增加六、二三四、六六六元，亦為應減少核定所得額六、二三四、六六六元，是有利於原告。

Ｂ、科處罰鍰部分：除利息收入漏報三二、四０二元補稅裁罰原告無異議外，原查以帳載八十二年度總分類帳進貨退出及折讓科目全年總額為一一、八六五、二０五元，而營業人銷售額與稅額申報書全年總額為一三、九０六、０一一元，核有虛列進貨成本二、０四０、八０六元，合計短漏所得額二、０七三、二０八元，按所漏稅額五一四、八八四元處以一倍罰鍰計五一四、八００元。惟查被告機關及訴願機關並未審核上述虛列進貨成本是成本增加抑或減少，進貨成本增加計算期末存貨採用加權平均法單價必提高，則期未存貨金額必增加，課稅所得額隨同增加，反之，進貨成本減少，計算期未存貨採用加權平均法單價必降低，則期未存貨金額必減少，課稅所得額隨同減少，是有短漏繳所得稅之嫌，應按有關稅法規定處以漏稅罰。系爭罰鍰之處罰標的為進貨成本少沖減進貨折讓金額二、０四０、八０六元，致使進貨成本增加，以加權平均法計算期末存貨之單價定會提高，則計算出期未存貨金額定會增加，課稅所得額必是等額增加，原告是有溢繳所得稅之情事，有關稅法查無多繳稅應受罰鍰之規定，被告機關及訴願機關未審明及此，屢執己見乃予維持原核定，是有不當。補述理由如下：

（一）被告認為ＰＶＣ管五種產品中，八筆進貨金額四七一、六七三元因不同品名規格混淆歸戶不清，無法勾稽。被告將該五種產品銷貨金額二五、二七五、二七七元按同業利潤標準核定，予以剔除營業成本三、七二０、０七二元。原告於行政救濟中重新歸戶於九十年三月二十七日原告準備書狀內陳報ＰＶＣ管五種產品歸戶更正明細表，該五種產品八筆進貨，品名、規格細分清楚，五種產品之進、銷、存數量可相互勾稽，營業成本可按存貨簿計算，被告應撤銷按同業利潤標準核定營業成本，追認原剔除營業成本三、七二０、０七二元。被告於九十年五月八日庭訊中申請鈞院調卷重新查核。鈞院於九十年九月廿七日開庭中被告覆對已核定產品重新提出進貨三十九筆認為品名不符、銷貨五十六筆品名不清，該上項進貨或銷貨業經被告處分並確定，原告亦無異議，亦非本訴訟範圍，被告對未起訴產品提出對原告不利之答辯，非正當防禦方法，使原確定之稅務案件，處於不安定中。惟查被告新提出之產品，進貨部份：產品代號０四二０－Ｂ與品名０四０二兩者代號產品相同，０四二０後面加Ｂ，表示該產品八十二年度全部未出售。其他產品代號一０二０、一四二０、一四三五、四０三０、四四七０－四等產品經核對相符，僅規格表示，發票上書寫簡寫，而進銷存成本表電腦全部印出。銷貨部份：產品代號０四二０、一０二０、一０三０、一四二０、一四三五、四０三０、四四三０、四四七０－四等產品經核相符，僅規格表示，發票上書寫簡寫，而進銷存成本表電腦全部印出。

（二）被告查得進貨折讓原告帳載漏報二、０四０、八０六元予以營業成本項下減除。經查其中三月份六三五、八三一元、四月份八六九、０三六元合計一、五０

四、八六七元，原告直接從進貨項下減除，被告已查證屬實，兩造共識得自原核定漏報所得額減除。

（三）原告期末存貨原申報九、０七四、四七八元，其期末存貨單計算採用成本與時價孰低法，被告查核時，因時價不明，須由原告以加權平均法重新計算單價，而未將進貨折讓一三、八六五、八六九元列為進貨成本之減少，調整後期末存貨為一三、七六三、一八０元，比原申報增加四、六八八、七０二元，被告原處分列入營業成本減項增加課稅所得額四、六八八、七０二元。查八十二年度進貨折讓一三、八六五、八六九元，佔當年度進貨總額一一一、八六二、二九二元之百分之十二，該進貨折讓百分比高達百分之十二，故進貨折讓之取得為原告獲利之政策，依成本會計之計算該進貨折讓應列入進貨成本之減少，原告依據上述成本會計正確計算方法將進貨折讓列入進貨成本之減少，所計算之期末存貨應為一一、七０九、七六三元，比原核定期末存貨減少二、０五三、四一七元，鑒請鈞長飭被告准予追認並減少課稅所得額二、０五三、四一七元。

（四）被告按漏報進貨折讓二、０四０、八０六元及漏報利息收入三二、四０二元合計二、０七三、二０八元，裁處罰鍰五一四、八八四元乙節，查被告查得漏報進貨折讓二、０四０、八０六元，其中三月份六三五、八三一元、四月份八六

九、０三六元合計一、五０四、八六七元，原告直接從進貨項下減除，被告已查證屬實，兩造共識得自原核定漏報所得額減除，故漏報所得額僅進貨折讓為

五三五、九三九元及利息收入三二、四０二元合計五六八、三四一元。惟被告認為期末存貨原申報九、０七四、四七八元，與被告原處分核定期末存貨一三、七六三、一八０元相較，尚有漏報四、六八八、七０二元，綜上合計，原告本年度漏報所得為五、二五七、０四三元，顯較原核定漏報所得額二、０七三、二０八元更不利於原告，是有誤會。查被告原核定期末存貨一三、七六三、一八０元比原申報增加四、六八八、七０二元係因期末單價計算錯誤所致，依據營利事業所得稅查核準則第五十六條規定：「關於估價方法錯誤者，應予糾正調整之」，故成本估價方法錯誤僅能調整期末存貨金額並增加所得額，是為成本估價方法錯誤，原告於第３項期末存貨部份陳述甚詳，並非原告漏報所得額，被告原查審查報告書第三頁簽報及處分書記載甚明。

Ｄ、綜合上陳，鈞院飭被告應准追認部份有：（１）ＰＶＣ管五種產品成本按同業利潤標準核定營業成本，該五種產品其品名、規格細分清楚，該產品進銷存數量可相互勾稽，被告可按原告之存貨簿查核，應准予追認營業成本三、七二０、０七二元。（２）進貨折讓合計一、五０四、八六七元被告已查證並未漏報屬實，應准予追認減少所得額一、五０四、八六七元。（３）期末存貨重新核算為一一、七０九、七六三元比原核定期末存貨減少二、０五三、四一七元，應准予追認減少所得額二、０五三、四一七元。（４）漏報所得額裁罰金額應准予更正為五六

八、三四一元。綜合上陳，被告機關核課原告之所得稅及罰鍰是有錯誤，請撤銷訴願、複查決定及原處分，飭被告准予追認如上項訴求，以維護納稅人之權益。

二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕Ａ、營業成本：

（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。

（二）查本件原告係經營買賣ＰＶＣ管、燈管、衛浴器材等業務，本期申報營業成本一０三、五五五、００六元。被告機關初查抽查其進貨計有１／２ＰＶＣ等五項產品之進貨與銷貨憑證、因品名規格不同，進銷數量無法勾稽，乃依財政部訂頒營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）、行業代號六二０四－九九，毛利率百分之二十三，核定該五項產品成本，剔除三、七二０、０七二元，核定營業成本為九三、０七六、七八五元。原告不服，復查主張其進項已依品名規格歸併分類，請按實際成本核實認定云云。被告機關復查以原告八十二年度申報期初存貨一三、六二一、００三元，進貨淨額為九九、００八、四八一元，期末存貨為九、０七四、四七八元，進銷成本為一０三、五五五、００六元，初查核定以期初存貨一三、六二一、００三元，加進貨淨額九六、九

三九、０三四元，減原進銷存表列期末存貨一三、七六三、一八０元，再減去無法勾稽商品之成本超耗三、七二０、０七二元，營業成本核定為九三、０七

六、七八五元。復查時經就其進銷存明細表與銷貨發票核對ＰＶＣ管部分，仍有規格及數量不符情況，次查其進貨退出及折讓部分，原告進銷存明細表列計分攤折讓金額為一一、六四七、九０九元，惟依其憑證查核其金額應為一三、九０六、０一一元，核有差額二、二五八、一０二元，未予列計分攤或依其他收入認列，又查渠未就進貨退出與折讓金額自其進貨成本個別分攤減列，致期末存貨核有短計情況，惟基於復查決定不得不利於納稅義務人之適用原則，乃予維持原核定，遞經訴願仍持與被告機關相同論見，維持原核定，嗣據行政院再訴願撤銷意旨，由被告機關究明後另為適法之處分。經就原告提示之帳證重行查核結果，仍確有不同品名規格商品混淆歸為同一分戶情形，及以下年度（八十三年度）憑證冒充八十二年度憑證，登載於八十二年度帳簿情形，且商品進出明細表與進銷成本表所載進貨合計數，亦不相符，查核情形例舉如下：１、八十二年三月二十六日進貨取具ＵＮ00000000號統一發票，其中品名規格Ｌ７２７３Ｄ１２１／２ＥＸ４Ｍ，數量七、二００ＰＣ及八十一年十二月十四日進貨取具ＴＵ00000000號統一發票，品名規格為ＭＪＢＤ２４１１“１／２Ｅ，數量二、七００ＰＣ，為不同品名規格，均混淆歸於“１／２１６ｍｍ×２．０×４Ｍ分戶內，另查前述八十二年三月廿六日進貨所取具ＵＮ00000000號統一發票，係南亞塑膠工業股份有限公司八十三年三月廿六日所開立，原告卻予以列為八十二年三月廿六日之進項憑證，並登載於八十二年度帳頁。

２、八十二年一月三日進貨取具ＲＡ00000000號統一發票，其中品名規定Ｌ７２７ＣＥ１４，２８ｍ／ｍ×３ｍ／ｍ×４Ｍ，數量２００ＰＣ，歸戶於２７ｍｍ×２．０ｍｍ×４Ｍ分戶內，又查２７ｍｍ×２．０ｍｍ×４Ｍ分戶內，記載八十二年三月八日進貨，數量一、五００ＰＣ，統一發票號碼為ＵＮ00000000號，經查該發票係南亞膠塑工業股份有限公司八十三年三月八日所開立，原告卻予以列為八十二年度進項憑證，並登載於八十二年度帳頁。

３、八十二年一月六日進貨取具ＲＡ00000000號統一發票，品名規格為Ｌ７２７Ａ０６３，４１ｍ／ｍ×３．５ｍ／ｍ×４Ｍ，數量一、五００ＰＣ，歸戶於４０ｍｍ×２．０ｍｍ×４Ｍ分戶內。八十二年二月六日進貨取具ＲＧ00000000號統一發票，其中品名規格Ｌ７２７２Ａ１Ｆ，９０ｍ／ｍ×３．０ｍ／ｍ×４Ｍ，數量九０ＰＣ，八十二年二月七日取得品名規格Ｌ７２７１Ｃ３Ｆ１００ｍ／ｍ×３．０ｍ／ｍ×４Ｍ，數量九０ＰＣ，二者為不同品名規格，混淆歸於９０ｍ／ｍ×３ｍ／ｍ×４Ｍ分戶內。

４、八十二年二月十六日進貨取具ＲＧ00000000號統一發票，品名規格Ｌ７２７ＡＴ６４１００ｍ／ｍ×７．０ｍ／ｍ×５Ｍ，數量１００ＰＣ，歸於１００×７．０ｍｍ×４Ｍ分戶內，綜上可證其商品歸類混淆不清，帳載不實。又經就原告提示之帳證再予詳細查核結果，原告提示之八十二年一、二月份營業人銷售額與稅額申報書所載進貨退出與折讓金額為二、０八四、九二三元，經逐張統計原告提示之退回或折讓證明單，八十二年一月份金額為一、三七

三、七三三元，八十二年二月份金額為七一一、一九０元，合計二、０八四、九二三元，每張證明單開立日期皆為八十二年一、二月份，尚無開立日期為八十一年十一、十二月份，於八十二年一、二月份申報情事，原告主張顯然不實，另原告主張本期進貨折讓，其中三月份六三五、八三一元、四月份八六九、０三六元，合計一、五０四、八六七元，係直接從總分類帳進貨科目中攤減沖銷乙節，經就原告提示之折讓及退回證明單與總分類帳進貨分戶勾稽查核結果，確已載入進貨科目三、四月帳頁貸方沖減，金額合計一、五０四、八六七元，故應轉列進貨折讓及退回項下併計，進貨折讓、退回帳載數應調整為一三、三七０、０七二元，另總分類帳進貨科目帳載，全年進貨總額為一一０、八九０、五四一元，原係減除三、四月份進貨折讓、退回一、五０四、八六七元，因已自進貨科目轉列進貨折讓、退回科目併計，故帳載進貨總額應調整為一一

二、三九五、四０八元，重行核算銷貨成本為九九、三一一、四五一元，與原申報銷貨成本一０三、五五五、００六元比較，計虛列成本四、二四三、五五五元，查原核定虛列成本為二、０四０、八０六元，重核結果明顯更不利於原告，依「行政救濟結果，不得更不利於申請人」原則，重核後維持原核定。揆諸首揭規定及判例意旨，尚無不合，案經訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。

（三）原告雖主張系爭之五項商品其進銷數量可相互勾稽，不應以小博大，按同業利潤標準核定成本，且核算漏報金額，應依重行核算銷貨成本為九九、三一一、四五一元，與原核定銷貨成本九六、七九六、一四二元比較，明顯有利於被告，又五三五、九三九元之進貨退出及折讓，係八十一年十一、十二月份之進貨退出及折讓，收執聯附在八十一年記帳傳票，扣抵聯申報於八十二年一、二月記帳傳票，故八十二年一、二月份記帳傳票未有系爭之進貨退出及折讓證明單，並無虛列情事，及進貨退出及折讓金額僅分攤於商品南亞進銷存成本表，漏未分攤於非南亞商品成本表云云。

（四）查系爭之五項商品混淆歸類不清，及本年度未取具合法憑證，以下年度憑證冒充抵用等情事，足證其成本帳載不實，致營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定成本，尚無不合，已如前述，至核算漏報金額，應依重行核算銷貨成本九九、三一一、四五一元，與原核定銷貨成本九六、七九六、一四二元比較乙節，於法無據，且原核定銷貨成本為九三、０七六、七八五元，非九六、七

九六、一四二元，所訴不足採據。又五三五、九三九元之進貨退出及折讓，係八十一年十一、十二月份之進貨退出及折讓，已申報於申請人提示之八十二年一至二月份營業人銷售額與稅額申報書乙節，經查該申報書所載進貨退出及折讓金額二、０八四、九二三元，經逐張統計申請人提示進貨退出及折讓證明單，開立日期均為八十二年一、二月份，尚無八十一年十一、十二月份進貨退出及折讓金額，申報於八十二年一至二月份營業人銷售額與稅額申報書情事，已如前述，有申請人提示之相關帳頁、證明單為證，原告復執詞提起訴訟，所訴顯係藉詞拖延，顯不足採。又進貨退出及折讓金額僅分攤於商品南亞進銷存成本表，漏未分攤於非南亞商品成本表乙節，經查申請人提示重整之南亞、非南亞成本明細表，皆已分攤折讓金額，所訴皆係飾詞，委不足採。

Ｂ、罰鍰：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。

（二）被告機關初查經抽核原告進貨計有１／２ＰＣ等五項產品之進貨與銷貨憑證、品名規格不同，進銷數量無法勾稽，乃依同業利潤標準行業代號六二０六－一四，毛利率百分之二十二，核定該五項產品之成本，剔除三、七二０、０七二元，核定營業成本為九三、０七六、七八五元。又原告八十二年度總分類帳中進貨退出及折讓全年帳載數為一一、八六五、二０五元，而營業人銷售額與稅額申報書金額為一三、九０六、０一一元，核有虛列進貨成本金額二、０四０、八０六元（初查誤繕為二、０四０、０九一元）及短漏利息收入三二、四０二元，合計短漏所得額二、０七三、二０八元（初查誤繕為二、０七二、四九三元），乃依行為時所得稅法第一百十條規定，按所漏稅額五一四、八八四元處以一倍罰鍰計五一四、八○○元（計至百元止）。原告不服，提起復查以其進、銷已依品名規格歸併分類，請按實際成本核實認定；又其營業成本既按同業利潤標準核定，又認定其虛增成本不合情理，其八十二年度進貨退出及折讓金額銷售額申報數列一三、九０六、０一一元及帳載金額一一、八六五、二０五元，差額二、０四０、八０六元，除三月份六三五、八三一元及四月份八六

九、０三六元直接從總分類帳進貨科目中攤減沖銷外，尚有五三五、九三九元，係八十一年十一月、十二月份退回及折讓扣抵聯於八十二年元月份申報所致云云，申經被告機關復查結果，原核定尚無不合，仍予以維持，原告不服，提起訴願，案經財政部訴願決定仍維持原核定。原告仍未甘服，向行政院提起再訴願，據行政院再訴願決定將原處分撤銷重核，被告機關乃按其撤銷意旨重為復查決定以，經就原告提示之帳證再予詳細查核結果，原告提示之八十二年一、二月份營業人銷售額與稅額申報書所載進貨退出與折讓金額為二、０八四、九二三元，經逐張統計原告提示之退回或折讓證明單，八十二年一月份金額為

一、三七三、七三三元，八十二年二月份金額為七一一、一九０元，合計二、０八四、九二三元，每張證明單開立日期皆為八十二年一、二月份，尚無開立日期為八十一年十一、十二月份，於八十二年一、二月份申報情事，原告主張顯然不實，另原告主張本期進貨折讓，其中三月份六三五、八三一元、四月份

八六九、０三六元，合計一、五０四、八六七元，係直接從總分類帳進貨科目中攤減沖銷乙節，經就原告提示之折讓及退回證明單與總分類帳進貨分戶勾稽查核結果，確已載入進貨科目三、四月帳頁貸方沖減，金額合計一、五０四、八六七元，故應轉列進貨折讓及退回項下併計，進貨折讓、退回帳載數應調整為一三、三七０、０七二元，另總分類帳進貨科目帳載，全年進貨總額為一一０、八九０、五四一元，原係減除三、四月份進貨折讓、退回一、五０四、八六七元，因已自進貨科目轉列進貨折讓、退回科目併計，故帳載進貨總額應調整為一一二、三九五、四０八元，重行核算銷貨成本為九九、三一一、四五一元，與原申報銷貨成本一０三、五五五、００六元比較，計虛列成本四、二四

三、五五五元，查原核定虛列成本為二、０四０、八０六元，重核結果明顯更不利於原告，依「行政救濟結果，不得更不利於行政救濟人」法理，重核後維持原核定。至營業成本既無法查核，又核定其虛增成本處以罰鍰乙節，查原核定並非就全部商品成本均按同業利潤標準核定，係因系爭之前述五項商品，歸類不實，僅就該五項商品按同業利潤標準核定，且並非據此核定其虛增成本，處以罰鍰，被告機關核定其虛增成本，係因查獲其漏報進貨退回及折讓金額，事證明確乃核定其虛增成本處以罰鍰，依首揭規定，原處分並無不合，重核後乃予維持。案經訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。

（三）原告雖主張漏報之進貨退出及折讓，所虛列進貨成本應按加權平均法計算期末存貨‧‧‧云云。惟查進貨退出及折讓金額，係進貨之減項，應列為各該商品減項，由各該商品直接沖減，查原告提示之進銷存成本表未按個別商品品名規格沖減，而係所有商品平均分攤沖減進貨退出及折讓金額，已影響成本正確性，致原告所訴，無法採據計算。

Ｃ、對原告爭執之答辯﹕

（一）查原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本一０三、五五五、００六元，嗣經被告機關以原告有五項產品進銷貨憑證歸戶不清，無法勾稽，將該部分產品成本按同業利潤標準核定，予以剔除營業成本三、七二０、０七二元，並以查得漏報進貨折讓二、０四０、八０六元，併予調整，核定營業成本九三、０七六、七八五元﹔另以漏報進貨折讓致虛列成本二、０四０、八０六元及漏報利息收入三二、四０二元，裁定漏稅額五一四、八八四元、裁處罰鍰五一四、八八四元。訴經被告機關重核決定及財政部訴願決定，均予駁回。嗣於本行政訴訟準備程序，原告主張已重行整理帳證，足可查核勾稽，並經承審法官諭令被告機關再予查明﹕

１、原告重新提示當年度日記簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、進銷存成本表、伙食津貼清冊各一本、銷貨統一發票存根四十二本、傳票暨憑證二十四本及營業稅自動報繳申報書六份備查，惟其中並無存貨明細帳，嗣原告另行提示貨品進出明細帳，惟期未存貨分攤進貨折讓情形仍無法勾稽。次就原經被告機關以憑證品名規格不符，按同業利潤標準毛利率成本核定之五項產品及其改歸戶產品進銷貨憑證查核，發現仍有品名、規格不符之情形。再查營業成本部分，按原告重新提示進銷存成本表，期初存貨一三、六二一、００三元、進貨一一一、

八六二、二九二元及進貨折讓一三、八六五、八六九元，進貨退回四０、一四二元，除前開五項產品及其改歸戶產品憑證有品名、規格不符外，餘經核尚無不合，依所載認定﹔至期末存貨，因原告未提示存貨明細帳，其進貨折讓分攤尚無法勾稽，按原核定一三、七六三、一八０元認定，併計前開按同業利潤標準核定，予以剔除營業成本三、七二０、０七二元，核定本期營業成本增列一、０一七、二四七元，變更核定為九四、０九四、０三二元。

２、另罰鍰部分，原核定原告因漏報進貨折讓二、０四０、八０六元及利息收入三

二、四０二元，致漏報所得額二、０七三、二０八元﹔經查原核定漏報進貨折讓二、０四０、八０六元中有六三五、八三一元及八六九、０三六元分別為原告誤將進貨折讓直接自三、四月份進貨項下減除之數額，得自原核定漏報所得額中減除，餘五三五、九三九元為帳載折讓金額誤記所致，仍屬漏報﹔再期末存貨原申報九、０七四、四七八元，與本次核定數（所提示資料無法勾稽期末存貨分攤進貨折讓情形，按原核定數認列）一三、七六三、一八０元相較，尚有漏報四、六八八、七０二元，綜上合計，原告本年度漏報所得額為五、二五

七、０四三元，顯較原核定漏報所得額更不利於原告，是依行政救濟結果不得更不利之法理，原裁定罰鍰，應予維持。

（二）原告於九十年十月二十四日提出行政訴訟準備書狀主張﹕原因品名規格混淆歸戶不清，無法勾稽，經被告機關按同業利潤標準核定之五項產品進銷存可相互相勾稽、原經被告查得漏報進貨折讓二、０四０、八０六元，經被告機關查證其中一、五０四、八六七元業已於當年度三、四月份中進貨項下減除、期末存貨原按成本市價孰低法計得九、０七四、四七八元，後經被告原查要求改以加權平均法計算得一三、七六三、一八０元，現更正計算減除進貨折讓項後計得

一一、七０九、七六三元及罰鍰應減除前述三、四月已於進貨下減除之進貨折讓，併不得加計期末存貨調整數目等語。查﹕

１、被告於大院九十年九月二十七日開庭當庭答辯，按原告重新提示帳證查核，仍有品名、規格不符之情形，乃僅就原經核定品名規格混淆歸戶不清，無法勾稽之五項產品及原告主張該五項產品重新歸類之項目查核，並未就原告其他項目重新查定。再原告提示帳證，如前述答辯，除進項憑證有部分品名歸戶不符外，其銷項憑證之品名規格亦為不符，是尚難認定原告原因品名規格混淆歸戶不清，無法勾稽，經被告按同業利潤標準核定之五項產品進銷存可相互勾稽。

２、次查原告主張原經被告查得漏報進貨折讓二、０四０、八０六元，經被告查證其中一、五０四、八六七元業已於三四月份中進貨項下減除等語，經被告原答辯，該漏報進貨折讓應予更正，其主張尚無不符。

３、至原告主張期末存貨原核定時係以加權平均法計算，現重新計算減除進貨折讓﹔惟查原告於系爭年度營所稅申報時，並未檢附存貨明細表，是其主張期末存貨調整為估價方法變動云云，自無可採。

４、另關罰鍰原經被告裁定原告因漏報進貨折讓二、０四０、八０六元及利息收入

三二、四０二元，致漏報所得額二、０七三、二０八元﹔經查原裁定漏報進貨折讓二、０四０、八０六元中有六三五、八三一元及八六九、０三六元分別為原告誤將進貨折讓直接自三、四月份進貨項下減除之數額，得自原核定漏報所得額中減除，漏報進貨折讓金額僅餘五三五、九三九元，是原裁定罰鍰，尚有重新審酌之必要。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」固分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。惟納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項（現行法為第三項）規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，亦經改制前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可參。本件被告以原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額八、０一四、０五二元，並就其虛列成本二、０四０、０九一元，漏報利息收入三二、四０二元，合計漏報所得額二、０七二、四九三元，乃科處罰鍰五一四、八００元，固非無見。

二、惟原告主張八十二年度所得額之全部帳簿文據於調查或復查時均已提示，被告機關認為ＰＶＣ等五項產品中，八筆進貨以不同品名規格混淆歸為同一分戶，其金額僅四七一、六七三元，佔五項產品全部進貨金額二三、四三四、七八八元之百分之二，另認為有爭議該八筆進貨佔五項產品進貨總筆數八四七筆之千分之九，除其中發票號碼：ＵＮ00000000日期為八十三年三月二十八日金額一五

六、二四０元及另發票號碼：ＵＮ00000000日期為八十三年三月八日金額五二、二００元合計二０八、四四０元，原告同意因憑證不合應依查核準則第六十七條第一項規定應予剔除外，其餘產品二筆規格相符及四筆合併歸類已依查核準則第五十七條規定重新歸戶詳如所附更正明細表供請勾稽查核，則該五項產品之營業成本，被告機關本應依法查帳認定，予以追認營業成本三、七六四、三八五元，即減少核定所得額三、七六四、三八五元等情，業據原告提出當年度日記簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、進銷存成本表、伙食津貼清冊各一本、銷貨統一發票存根四十二本、傳票暨憑證二十四本等帳簿文據、更正明細表附卷可稽，被告自應予以分別勾稽認列，且縱被告認原告提出之帳簿品名不符，亦應依所得稅法第八十三條第三項規定時間命原告提示或補正，被告自承未以書面限期通知原告補正（參本院九十年十二月五日言詞辯論期日筆錄），則被告機關逕將該五項產品依同業利潤標準毛利率成本逕決，維持原剔除成本超耗三、九七二、八二五元，顯與所得稅法第八十三條第三項及上開改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例意旨有違。

三、原告又主張其八十二年度有進貨折讓合計一、五０四、八六七元被告已查證並未漏報屬實，應准予追認減少所得額一、五０四、八六七元。期末存貨重新核算為

一一、七０九、七六三元比原核定期末存貨減少二、０五三、四一七元，應准予追認減少所得額二、０五三、四一七元。漏報所得額裁罰金額應准予更正為五六

八、三四一元等語。經查，被告亦自承原告主張原經被告查得漏報進貨折讓二、０四０、八０六元，經被告查證結果其中一、五０四、八六七元業已於該年度三四月份中進貨項下減除，同意該漏報進貨折讓應予更正；另罰鍰部分原經被告核定原告因漏報進貨折讓二、０四０、八０六元及利息收入三二、四０二元，致漏報所得額二、０七三、二０八元，原核定漏報進貨折讓二、０四０、八０六元中有六三五、八三一元及八六九、０三六元分別為原告誤將進貨折讓直接自三、四月份進貨項下減除之數額，得自原核定漏報所得額中減除，漏報進貨折讓金額僅餘五三五、九三九元，原核定罰鍰尚有重新審酌之必要。至原告主張漏報之進貨退出，所虛列進貨成本應按加權平均法計算期末存貨單價部分，經查進貨退出金額，係進貨之減項，應列為各該商品減項，由各該商品直接沖減，原告主張按所有商品平均分攤沖減進貨退出並不可採，惟此部分與前開漏報進貨折讓部分，均屬虛增成本之部分，而本件原處分及復查決定，既有上開所述之違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未洽，應悉予撤銷，由被告詳查後，另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官沈　應　南

法院書記官　黃　靜　華