臺中高等行政法院判決

原告

大協紡織印染股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500201340號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落臺中市○○區○○里○○路○段241號16樓之1號等9筆房屋，經臺灣臺中地方法院於92年6月19日執行拍賣，因拍定價額新臺幣（下同）6,940,000元（含稅）尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，被告所屬沙鹿稽徵所乃按拍定金額發單補徵營業稅額330,476元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應繳納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%」。本營業稅事件拍賣貨物（房屋）之拍定額6,940,000元為含稅價格，係被告不爭之事實。故依營業稅法相關規定，可知本營業稅事件之「銷售額」為6,609,524元，「營業稅額」為330,476元。次依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5、6、7點之規定，及「營業稅施行細則」第47條規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應依法向法院聲明參與分配。且應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。買受人則取得拍賣貨物清單，作為列帳及營業稅扣抵憑證。

⒉營業稅屬交易稅費，為拍賣執行費用，優先抵押權更優先土地增值稅，僅只在拍定價不足支付執行費用時，才可能發生未獲分配之情形。本營業稅事件，拍賣貨物（房屋）之拍定額6,940,000元為含稅價格，包含「營業稅額」330,476元甚明，稽徵機關若依法向法院聲明參與分配，沒有未獲分配之情形。

⒊本營業稅事件，因拍定金額已包含「營業稅額」，依財政部85年10月30日台財稅字第85192699號函規定，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，可就該營業稅額申報扣抵銷項稅額或退稅。可知拍定人已依規定繳納營業稅，稽徵機關自可參與分配，不應再向拍賣貨物之原所有人徵收。

⒋被告稽徵作業應依法執行，不可片面自稱未獲分配營業稅款，任意違反前揭法律規定及立法意旨，徒增納稅人困擾。

⒌被告未依照加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條、財政部訂定之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」及財政部85年10月30日台財稅第851921699號函規定向法院提出聲明參與分配，顯見其程序上瑕疵。

⒍原處分所依據之規定實體違法：

⑴違反中央法規標準法：就稽徵機關而言，營業稅法施行細則係依據營業稅法第59條規定所制定，其屬法規命令，殆無疑義。而「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作要要點」則係財政部之行政規則。惟國家租稅稽徵權屬高權行政，涉及人民之權利義務，依中央法規標準法第5條及第6條規定，應以法律規定。

⑵違反「法律授權明確性」：雖然法律保留原則不排除法律授權行政機關以法規命令規定之，惟須符合法律授權明確性，即司法院大法官釋字第367號解釋理由書所稱之「如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之『目的、範圍及內容』符合『具體明確』之條件。」依此標準，首揭營業稅法施行細則係採概括授權，顯然不符合法律授權明確性。

⑶違背租稅法律主義及法律保留原則：按釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」首揭規定已涉及「納稅方法」及「納稅期間」之變更，卻未遵行營業稅法「自動報繳」及「查定課徵」等原則性規定。（行政程序法第150條第2項亦規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」）

⒎綜上所述，原處分違法，故請求判決如訴之聲明。

㈡被告部分：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」及「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第1項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者‧‧‧未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」為財政部85年10月30日台財稅第851921699號函所明釋。

⒉原告所有坐落臺中市○○區○○里○○路○段241號16樓之1號等9筆房屋，經臺灣臺中地方法院於92年6月19日執行拍賣，拍定價額6,940,000元，因尚不足清償應優先受償抵押權擔保債權，被告乃依首揭規定及函釋核定原告營業稅額330,476元。原告主張債權人華南商業銀行股份有限公司等聲請法院拍賣系爭房屋，執行法院於分配前須行文稅捐單位提示應繳納稅款，稅捐機關於取得法院分配之營業稅款後，應就分配稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」向公庫繳納，毋庸再補徵營業稅額云云。案經被告復查決定以，原告前揭經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，依臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，拍賣金額已不足清償優先債權人之債權，亦未包含應徵營業稅額330,476元，有該計算書分配表及被告所屬沙鹿稽徵所查核報告表可稽，被告依首揭函釋意旨另行填發營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書向原告補徵營業稅額330,476 元並無不合，乃予維持，財政部亦採與被告相同論見，駁回其訴願。

⒊行政訴訟意旨略謂：依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4點、第5點、第6點及第7點及「營業稅施行細則」第47條規定，法院拍賣之拍定金額已包含「營業稅額」及法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關，稽徵機關應於收到法院通知後，依法向法院聲明參與分配，不必更不應向被拍賣人徵收。次按營業稅屬交易稅費，為拍賣執行費用，優先抵押權更優先土地增值稅，僅只拍定價不足支付執行費用時，才可能發生未獲分配之情形。本案房屋之拍定價6,940,000元為含稅價格，稽徵機關若依法向法院聲明參與分配，應無未獲分配之情形。再因拍定金額已包含「營業稅額」，依財政部85年10月30日台財稅第851921699號函規定，買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，可就該營業稅額申報扣抵銷項稅額或退稅。可知原告已依規定繳納營業稅，被告自可參與分配，不應再向原告徵收。末被告稽徵作業應依法執行，不可片面自稱未獲分配營業稅款，任意違反法律規定及立法意旨，徒增納稅人困擾。

⒋查法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，其未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋甚明。原告為依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之「房屋」係屬應課徵營業稅之貨物，被告依首揭稅法規定，按拍定價額計算應課徵之營業稅額330,476元既未獲分配，另行填發營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書補徵原告營業稅額330,476元並無不合。原告主張營業稅為拍賣執行費用，應優先抵押權更優先土地增值稅乙節，稅捐稽徵法第6條雖明定土地增值稅之徵收，優於一切債權及抵押權，惟一般稅捐之徵收，僅優先於普通債權，營業稅乃屬一般稅捐，原告上項主張應屬誤解法令，況法院拍得價款全數用於清償原告債務，與原告取得價款再用於清償債務無異，按首揭營業稅法規定，原告既為系爭稅款之納稅義務人，未獲分配之稅款自應向原告補徵，被告依首揭函釋補徵原告營業稅額330,476元洵無違誤。原告未提供新事證，復執前詞爭辯，所訴並無足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第1項所明定。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。再「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者‧‧‧未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋在案。

二、本件原告所有坐落臺中市○○區○○里○○路○段241號16樓之1號等9筆房屋，經臺灣臺中地方法院於92年6月19日執行拍賣，拍定價額6,940,000元（含稅），因尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，被告所屬沙鹿稽徵所未參與分配，乃依首揭規定及財政部函釋意旨核定原告應納營業稅額330,476元。原告不服申請復查，主張債權人華南商業銀行股份有限公司等聲請法院拍賣系爭房屋，執行法院於分配前須行文稅捐單位提示應繳納稅款，稅捐機關於取得法院分配之營業稅款後，應就分配稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」向公庫繳納，毋庸再補徵營業稅額等語，經被告復查決定以，原告系爭經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，依臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，拍賣金額已不足清償優先受償債權人之債權，亦未包含應徵營業稅額330,476元，有該計算書分配表及沙鹿稽徵所查核報告表附原處分卷可稽（見原處分卷第8頁至第17頁），核定依首揭函釋意旨另行填發營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書向原告補徵，並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆助首揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

三、原告起訴意旨主張：依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4點、第5點、第6點及第7點及「營業稅施行細則」第47條規定，法院拍賣之拍定金額已包含「營業稅額」及法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關，稽徵機關應於收到法院通知後，依法向法院聲明參與分配，不必更不應向被拍賣人徵收。營業稅屬交易稅費，為拍賣執行費用，優先抵押權更優先土地增值稅，僅只拍定價不足支付執行費用時，才可能發生未獲分配之情形。本案房屋之拍定價6,940,000元為含稅價格，稽徵機關若依法向法院聲明參與分配，應無未獲分配之情形，再因拍定金額已包含「營業稅額」，依財政部85年10月30日台財稅第851921699號函規定，買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，可就該營業稅額申報扣抵銷項稅額或退稅。可知原告已依規定繳納營業稅，被告自可參與分配，不應再向原告徵收。被告稽徵作業應依法執行，不可片面自稱未獲分配營業稅款，任意違反法律規定及立法意旨，徒增納稅人困擾。而「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作要要點」係財政部之行政規則，國家租稅稽徵權屬高權行政，涉及人民之權利義務，依中央法規標準法第5條及第6條規定，應以法律規定。雖法律保留原則不排除法律授權行政機關以法規命令規定之，惟須符合法律授權明確性，司法院大法官釋字第367號解釋理由書參照，營業稅法施行細則係採概括授權，顯然不符合法律授權明確性。上開規定已涉及「納稅方法」及「納稅期間」之變更，卻未遵行營業稅法「自動報繳」及「查定課徵」等原則性規定，亦違背租稅法律主義及法律保留原則云云，然查：

㈠法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，其未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋甚明，已如前述。

㈡本件原告為依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節規定按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之「房屋」係屬應課徵營業稅之貨物，被告依首揭稅法規定，按拍定價額計算應課徵之營業稅額330,476元既未獲分配（見原處分卷第16頁至第17頁台灣台中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表），另行填發營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書補徵原告營業稅額330,476元，自無不合。

㈢至原告主張營業稅為拍賣執行費用，應優先抵押權更優先土地增值稅乙節，查稅捐稽徵法第6條雖明定土地增值稅之徵收，優於一切債權及抵押權，惟一般稅捐之徵收，僅優先於普通債權，營業稅乃屬一般稅捐，原告上開主張顯屬誤解法令。

㈣況法院拍得價款全數用於清償原告債務，與原告取得價款再用於清償債務無異，按首揭營業稅法規定，原告既為系爭稅款之納稅義務人，未獲分配之稅款自應向原告補徵，被告依首揭函釋補徵原告營業稅額330,476元洵無違誤。亦無原告所主張有違背租稅法律主義、法律保留及明確性原則，原告此部分主張，並無足採。

四、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　茂　修