臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第六○一號

　　　　　　　　　　　　　　九

原告

全茂產業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月七日台財訴字第○九五○○三六八六三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣斗南鎮○○路○段三八○號房屋於民國九十三年六月一日經台灣雲林地方法院拍賣，拍定價格為新台幣（下同）七、六四二、○○○元，應繳納之營業稅三六三、九○五元。被告所屬雲林縣分局未獲分配，乃核定向原告發單補徵營業稅三六三、九○五元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第五點規定，法院於拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關，稽徵機關對於屬應課徵營業稅者，依法應向法院聲明參與分配，加值型及非加值型營業稅法施行細則第四十七條第三項規定之立法意旨亦同。本件經雲林地方法院拍定並將拍賣價額分配予優先債權後，尚有剩餘款項分配予一般債權，則被告依法應有參與分配營業稅。且依稅捐稽徵法第六條第一款規定，稅捐之徵收優先於普通債權，則該分配額應足以支付系爭營業稅，不應有事後再由被告以「隨課稅額核定營業稅」之情事。被告為稅務專責機關，其於拍賣前既有漏未聲明參與營業稅分配之情事，自不應於分配後再向原告發單補徵。況依前揭要點第四點規定，應納營業稅額為拍定或成交價額÷（一＋徵收率五％）×徵收率五％，則本件拍定或成交價款已包含營業稅額，稅捐稽徵機關應以此價額參與分配，不應以未參與分配之不作為，於法院分配債權人之債權金額後，以未取得營業稅為由，向出賣人即債務人課徵營業稅，倘稅捐稽徵機關再隨課營業稅，似有重複課稅之實。再者，本件拍賣之買受人係營業人，依加值型及非加值型營業稅法第四章第一節規定應納營業稅（作為進項稅額），並於申報營業稅時以之為當期銷項營業稅額之減項後繳納營業稅，且依營業稅法之立法意旨，實際負擔繳納營業稅之人應為最後之消費人，則系爭營業稅理應由可申報進項稅額之買受人承擔繳納。

貳、被告答辯意旨略以：原告於九十三年六月一日經台灣雲林地方法院拍賣其所有坐落雲林縣斗南鎮○○路○段三八○號房屋，拍定價格為七、六四二、○○○元，銷售額七、二七八、○九五元，營業稅額三六三、九○五元（拍定價七、六四

二、○○○元÷一．○五×五％＝三六三、九○五元），此有台灣雲林地方法院九十三年七月八日雲院瑜九十一執乙字第三五二三號通知及強制執行金額計算書分配表影本等資料可證。又司法院釋字第三六七號解釋已明白指出不應將貨物或勞務銷售人之納稅義務主體變更為買受人，即拍賣應以出賣人為納稅主體，行政院亦配合上開解釋意旨於八十四年十一月一日以台八四財字第三八八○五號令修正發布營業稅法施行細則（即加值型及非加值型營業稅法施行細則）第四十七條條文。依該條文第三項及法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第五點規定，其僅規範稽徵機關可於強制執行程序中請求參予分配，以利稽徵，惟並未規定未參予分配即不得再對納稅義務人徵收系爭營業稅款，原告對此顯有誤解。是原告為加值型及非加值型營業稅法第四章第一節規定按一般稅額計算之營業人，並為同法第二條第一款規定之納稅義務人，其經法院拍賣之房屋屬應課徵營業稅之貨物，按拍定價額計算應課徵之營業稅額三六三、九○五元既未獲分配，則被告另行填發營業稅隨課（四○六）核定稅額繳款書補徵原告營業稅額三六三、九○五元，並無不合。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條第一項及同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（一＋徵收率五％）×徵收率五％。」法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點亦定有明文。又「說明：至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；．．．」財政部八十五年十月卅日台財稅第000000000號亦函釋有案，該函釋係財政部基於其職權所為，與上開營業稅法相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。

二、本件原告所有坐落雲林縣斗南鎮○○路○段三八○號房屋於九十三年六月一日經台灣雲林地方法院拍賣，拍定價格為七、六四二、○○○元，應繳納之營業稅三六三、九○五元。被告所屬雲林縣分局未獲分配，乃核定向原告發單補徵營業稅三六三、九○五元。原告不服，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：本件經台灣雲林地方法院拍定並將拍賣價額分配予優先債權後，尚有剩餘款項分配予一般債權，被告應參與分配營業稅。且依稅捐稽徵法第六條第一款規定，稅捐之徵收優先於普通債權，該分配額應足以支付系爭營業稅，被告於拍賣前既有漏未聲明參與營業稅分配之情事，自不應於分配後再向原告發單補徵。另依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定，應納營業稅額為拍定或成交價額÷（一＋徵收率五％）×徵收率五％，本件拍定或成交價款已包含營業稅額。又本件拍賣之買受人係營業人，依營業稅法第四章第一節規定應納營業稅（作為進項稅額），並於申報營業稅時以之為當期銷項營業稅額之減項後繳納營業稅，且依營業稅法之立法意旨，實際負擔繳納營業稅之人應為最後之消費人，則系爭營業稅理應由可申報進項稅額之買受人承擔繳納，不應由原告負擔等語。

四、經查，原告於九十三年六月一日經台灣雲林地方法院拍賣其所有坐落雲林縣斗南鎮○○路○段三八○號房屋，拍定價格為七、六四二、○○○元，有台灣雲林地方法院九十三年七月八日雲院瑜九十一執乙字第三五二三號通知及強制執行金額計算書分配表在卷可稽（本院卷九至十三頁）。次按我國實務上認法院之拍賣雖為公法上之處分，同時亦具有民法買賣之性質與效果，就拍賣程序而言，係執行機關基於職權所為公法上之處分行為，惟就拍賣之實體方面，則與民法上之買賣相同，以債務人為出賣人，是上開原告所有房屋雖經法院拍賣予拍定人，其為出賣人，屬原告銷售貨物之行為，又原告為營業稅法第二條第一款規定之營業人，為營業稅之納稅義務人，對此銷售行為，自應課徵營業稅。

五、再按司法院大法官會議釋字第三六七號解釋意旨：「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人（即買受人）申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第廿三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即明白指出不應將貨物或勞務銷售人之納稅義務主體變更為買受人，亦即拍賣應以出賣人為納稅主體，行政院亦配合上開意旨於八十四年十一月一日修正發布營業稅法施行細則第四十七條條文，依該條第三項規定「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」是原告主張依營業稅法之立法意旨，實際負擔繳納營業稅之人應為最後之消費人，系爭營業稅理應由可申報進項稅額之買受人承擔繳納，不應由原告負擔，並無可取。另依同法第四章第一節規定，原告銷售該房屋，應按一般稅率五％計算營業稅，又該房屋拍定價額為七、六四二、○○○元，銷售額七、二七八、○九五元，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定，核定營業稅額為三六三、九○五元（拍定價七、六四二、○○○元÷一．○五×五％＝三六三、九○五元），對原告予以補徵該營業稅額，自屬有據，亦無原告所指之重複課徵營業稅之情形。

六、另依上開營業稅法施行細則第四十七條第三項暨法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第五點規定「法院拍定或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關．．．對屬應課徵營業稅者．．．應依法向法院聲明參與分配。」此均規定稽徵機關得於法院強制執行程序中，請求對拍賣之價金聲明參予分配，以利稽徵稅捐，如執行法院未通知稅捐稽徵機關聲明參與分配，或稅捐稽徵機關不知該事由，而未參與分配，稅捐稽徵機關之稅捐債權並未因而喪失，事後仍得再對納稅義務人補徵營業稅款，是原告稱依稅捐稽徵法第六條第一款規定，稅捐之徵收優先於普通債權，該分配額應足以支付系爭營業稅，被告於拍賣前既有漏未聲明參與營業稅分配之情事，自不應於分配後再向原告發單補徵，亦無可採。

七、綜上所陳，本件被告以原告所有坐落雲林縣斗南鎮○○路○段三八○號房屋於九十三年六月一日經台灣雲林地方法院拍賣，拍定價格為七、六四二、○○○元，應繳納之營業稅三

六三、九○五元，予以補徵該營業稅額，依前開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘之陳述及主張核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南