最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1848號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1848號

上訴人

黃玉鳳

訴訟代理人

施中川 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

送達代收人

蔡昀庭

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月21日臺北高等行政法院100年度訴字第127號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報本人所有坐落臺南市○區○○段333地號（持分64/100）土地（下稱系爭土地）捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）15,559,040元，經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲上訴人涉有虛報捐贈扣除額情事，乃通報被上訴人查明後，按系爭土地公告現值16%核定捐贈扣除額為2,489,446元；併同被上訴人另查獲上訴人漏報營利所得619,062元，歸課核定其當年度綜合所得總額64,039,357元、綜合所得淨額58,532,566元、補徵稅額42,880元，並按所漏稅額3,510,784元處1倍罰鍰3,510,784元，減除前次因漏報營利所得619,062元已處罰鍰8,576元後，核定裁處罰鍰3,502,208元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰248,944元。上訴人仍不服，就未獲追減部分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）本件業經澎湖地檢署檢察官緩起訴並繳納公益金在案，其行為既已依刑事法律論處，基於一事不二罰原則及行政罰法第26條規定，不得再課予行政罰鍰，原處分再予裁罰，違反行政罰法第26條規定。（二）上訴人本年度確有捐贈行為，而是否符合列報要件，稽徵機關得予調整，並無漏報所得情事，亦無違反行政法上之故意或過失，被上訴人予以裁罰，違反所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條及司法院釋字第503號、第275號解釋等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）依財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及96年3月6日臺財稅字第09600090440號函，緩起訴乃附條件之不起訴處分，而檢察官為緩起訴處分時對上訴人課予之負擔，係特殊之處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稽徵機關仍得依違反行政法上義務規定裁處行政罰。（二）虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，符合所得稅法第110條所謂漏報或短報之情形。上訴人明知實際以3,111,808元購買系爭土地，卻於土地買賣契約登載不實買賣價款為15,559,040元，並將系爭土地捐贈予望安鄉公所，列報捐贈扣除額15,559,040元，主觀上顯有故意或過失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人於94年間，經代書招攬購地節稅，乃與地主陳瑞光簽訂系爭土地買賣契約書，明知購買系爭土地之交易價格僅約契約書上價金之16%至20%，卻於土地買賣契約登載不實之買賣價款15,559,040元（以20%計算實際價款僅為3,111,808元），並將購得之系爭土地捐贈予望安鄉公所，且列報94年度綜合所得稅捐贈扣除額15,559,040元，而逃漏綜合所得稅等情，業據上訴人於檢察官偵訊時坦承不諱，並經澎湖地檢署檢察官偵查且為緩起訴處分確定在案。而依本院99年度判字第1174號判決意旨及財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。故上訴人主張原處分有違一事不二罰原則云云，不足為採。（二）又虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，即符合所得稅法第110條規定之漏報或短報情形。是個人綜合所得稅結算申報不實，尚包括虛報免稅額或扣除額，其有漏繳應納稅額者，皆應受處罰。另上訴人對其有虛報捐贈扣除額之事實知之甚詳，自應依法論處。是被上訴人復查決定依緩起訴處分書所載，從高按買賣契約書所載金額20%認定成本為3,111,808元(15,559,040元×20%)，變更核定上訴人虛報扣除額12,447,232元（15,559,040元－3,111,808元），而變更應處罰鍰為3,253,264元（獲准追減罰鍰248,944元），並無違誤等語，為其論據。

五、本院查：

（一）按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。又「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」固為行政罰法第26條所明定，惟同一行為經檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定為「緩起訴處分」，因緩起訴處分並非經由審判機關依法定程序所為之刑事處罰，雖依同法第253條之2第1項第4款，檢察官於緩起訴處分時得命被告為一定金額之支付，然其係由檢察官本諸職權為裁量，不具「刑事處罰」之性質，僅屬一種「特殊處遇措施」，是經緩起訴處分確定者，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍應依違反行政法上義務規定予以裁處。然緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，既屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即難謂與該受罰者另受行政罰時之資力無直接關連，則依行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，釋示得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1項之規定意旨。至經具體裁量後，該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，二者有別。

（二）經查：本件上訴人有因本件之登載不實買賣價款於買賣契約，並列報捐贈扣除額，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰3,253,264元等情，為原判決依法確定之事實。而依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項（罰鍰倍數同行為時所得稅法第110條第1項規定）：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之規定，足知綜合所得稅結算申報列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。另經緩起訴處分確定者，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍應依違反行政法上義務規定予以裁處，亦已如上述。是原判決以上訴人因有虛報捐贈扣除額情事，已構成所得稅法第110條第1項規定之漏報，並因其屬虛報，而非無過失，且緩起訴處分應視同不起訴處分等語，而認上訴人之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，即無不合。上訴意旨再以其確有捐贈行為，並無所得稅法第110條第1項規定之漏報，且無違規之故意或過失，並已受刑事之緩起訴處分及繳交公益金，主張不應再處以行政罰云云，核屬其一己意見，並無可採。惟依原處分卷附澎湖地檢署檢察官97年度偵字第220號緩起訴處分書所載，上訴人應於收受澎湖地檢署檢察官執行緩起訴處分命令通知書後1個月內向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付10萬元，且上訴人亦陳稱已繳納此10萬元之情。而被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所援引之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，顯未將同一受罰者因同一違章行為而受緩起訴處分者，若有因緩起訴處分應履行之支付金錢負擔，是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。則被上訴人就本件違章裁罰，未慮及上訴人有否因本件違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。是原判決仍予維持，即有判決不適用法規之違法，且與判決結論有影響，雖上訴論旨求為廢棄，未執此指摘，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，故將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（除追減部分外之復查決定），由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異