最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第271號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第271號

上訴人

葉黃杞

訴訟代理人

邱明洲

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月10日臺北高等行政法院100年度訴字第1317號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國93年12月3日，向訴外人游世一購買坐落臺北市○○區○○段○○段433地號土地（下稱系爭土地），旋於93年12月28日移轉贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），並於94年5月31日以93年度綜合所得稅結算申報書，向財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）11,092,000元。嗣經財政部賦稅署（下稱賦稅署）調查，上訴人同意依財政部94年2月18日台財稅字第0940450007號函釋（下稱財政部94年2月18日函釋）意旨，將原列報土地捐贈扣除額11,092,000元，改按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，差額9,317,280元部分則予剔除補稅，並於95年11月2日以台財稅字第09504412130號函（下稱財政部95年11月2日函）通報被上訴人。被上訴人乃於95年11月10日以財北國稅審三字第0950007522號函（下稱被上訴人95年11月10日函）轉所屬大安分局（下稱大安稅稽分局）予以剔除補稅，該分局遂於95年11月17日以第1660003469號綜合所得稅核定通知書（下稱大安稅稽分局95年11月17日核定通知書），按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，並經上訴人於95年12月25日繳納應補稅額3,072,478元在案。迨98年4月30日，被上訴人依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官97年度偵字第82號緩起訴處分書（下稱系爭緩起訴處分書）所載內容，以Z0000000000000號裁處書（下稱被上訴人98年4月30日裁處書）就上訴人虛列系爭土地捐贈扣除額9,317,280元部分，按所漏稅額3,070,478元課處1倍之罰鍰3,070,478元。上訴人不服罰鍰3,070,478元部分，申請復查，經被上訴人於99年9月1日改以Z0000000000000號裁處書（下稱被上訴人99年9月1日裁處書），按上開緩起訴處分書所載系爭土地交易價格僅買賣契約書價金20%至30%等語，依契約書所載價金11,092,000元之30%變更核定捐贈扣除額計3,327,600元，餘7,764,400元部分，予以剔除，並按所漏稅額2,449,326元（即退還稅額623,152元）處以1倍之罰鍰2,449,326元（即追減罰鍰623,152元）。上訴人就罰鍰2,449,326元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）賦稅署雖於94年5月17日開始調查系爭土地捐贈扣除額是否虛列，然其迄未發現上訴人有虛列情事，雙方始協調由上訴人自行改按系爭土地公告現值16%更正捐贈扣除額並補報補繳，本件顯有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。上訴人於95年10月3日出具說明書予賦稅署，並向大安稅稽分局申請更正93年土地捐贈列舉扣除額為1,774,720元，上訴人並於95年12月25日自行繳納稅款3,072,478元。俟上訴人補報補繳1年後，澎湖地檢署始於96年12月25日通知上訴人應於97年1月18日報到，案號及案由為「公股96年度他字第125號偽造文書案件」，並非逃漏稅罪名。原申報土地捐贈扣除額11,092,000元既經大安稅稽分局於95年11月17日准予更正為1,774,720元（按土地公告現值16%核計土地捐贈扣除額），亦僅命補繳稅額3,072,478元，無罰鍰處分，本件罰鍰2,449,326元（更正前原罰鍰3,070,478元）係依系爭緩起訴處分書而來，與賦稅署自94年5月17日起調查無關。上訴人縱於97年1月18日向檢察官陳述，然上訴人業按系爭土地公告現值16%更正補報補繳93年稅額，已無逃漏稅情形，況被上訴人第2次更正93年度土地捐贈扣除額為3,327,600元，應退還上訴人所得稅本稅623,152元。足證上訴人97年1月18日於澎湖地檢署應訊時，非但無逃漏所得稅款，尚有應退稅款623,152元。本件系爭土地實際取得成本為若干，被上訴人既無確切證據，則被上訴人就系爭土地捐贈扣除額之認定，係採澎湖地檢署緩起訴處分書所載土地公告現值20%至30%區間之從高30%認定，此屬「估計」所得額之課稅方法，並非「實際」所得額，既屬「估計」所得額之課稅方法，參照稅捐實務採推計課稅，僅能補稅不能罰鍰之作法。被上訴人罰鍰依據，除系爭緩起處分書所載上訴人當庭認諾外，既無其他事證，則其所為之罰鍰處分，有違證據法則等語，求為判決本件訴願決定、復查決定關於罰鍰2,449,326元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額，逃漏綜合所得稅，為賦稅署查獲並經上訴人所自承。上訴人明知購買系爭土地金額僅約契約書上價金20%至30%，卻由訴外人巫國想於買賣契約書登載買賣價款為11,092,000元，嗣將該地捐贈予望安鄉公所，並以該不實交易價格列報93年度綜合所得稅捐贈扣除額，上訴人以不實買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。（二）上訴人於95年12月25日補繳稅款，係在賦稅署於94年5月17日調查上訴人捐贈案之後，並非自動補報補繳，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。（三）上訴人同時涉及所得稅法第71條第1項、第110條第1項及稅捐稽徵法第41條之行政違章與刑責規定，被上訴人所為罰鍰處分係俟系爭緩起訴處分書對上訴人所為緩起訴之刑事處分後，依財政部96年3月6日函釋意旨，視同不起訴處分，而依違反行政法上義務裁處之。是上訴人向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付25萬元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對上訴人所為之指示及課予之負擔，係一特殊處遇措施，並非刑罰，被上訴人依上訴人違反行政法上義務規定處以行政罰，尚無違誤。（四）被上訴人係依系爭緩起訴處分書所載上訴人之買賣土地契約書價金30%從高核計其捐贈扣除額，並以其中7,764,400元不符規定予以剔除，核非推計課稅，上訴人對實際交易價格亦無法舉證以供查核，且已坦承上揭違章情節，是其原始申報之捐贈扣除額難謂為真實，被上訴人據此核定補徵稅額及處罰，尚無推計之情事。（五）依系爭緩起訴處分書所認定之事實及稅捐稽徵法第21條第3項（因罰鍰部分為稅捐稽徵法第49條準用同法第21條相關規定）規定，上訴人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，又上訴人於94年5月31日辦理本件93年度綜合所得稅結算申報，核課期間應至101年5月31日，而本件處分書係於99年9月1日對上訴人所為之罰鍰處分，並未超過核課期間等語，資為抗辯。

四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）賦稅署既係於94年5月17日調查，調查基準日為94年5月17日。上訴人雖於95年12月25日補繳本件稅額，非但於調查基準日94年5月17日之後，亦係在大安稅稽分局94年11月28日（對上訴人93年個人綜合所得稅事件本稅部分）展開調查之後，更係在上訴人於95年10月3日賦稅署談話及出具說明書之後，自不符稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之要件。檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對刑案被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，是「緩起訴負擔」與「刑事處罰」性質上不同，乃一種特殊處遇，並非刑罰；則行政主管機關基於行政目的，就違章行為，依違反行政法上義務之規定裁處之，即與緩起訴處分對刑案被告所為之指示或課予之負擔有別，要無一事二罰之問題。故本件自不能以上訴人已履行支付公益捐之負擔，即謂其所為已受刑事處罰。縱上訴人業經檢察官予以緩起訴處分在案，與所得稅法第71條第1項、第110條第1項規定之構成要件暨處罰目的皆不同，其所規範之基礎事實互殊，無因同一行為而同時受刑事罰和行政罰之不利益，並無一事兩罰或一罪數罰之情事。本件尚無行政罰法第26條規定適用之餘地。被上訴人依上訴人違反行政法上義務規定處以行政罰，即與行政罰法第26條第1項規定無違，所處罰鍰無違誤可言。

（三）財政部92年6月3日、94年2月18日函釋內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違，則稅捐稽徵機關於納稅義務人申報綜合所得稅時，有捐贈土地列舉扣除額之列報情形，自得適用上開二函釋作為核定之依據。上訴人於澎湖地檢署檢察官97年度偵字第82號偽造文書等案件偵查時，坦承系爭土地之實際購買價格僅買賣契約書所載價金20%至30%。是系爭土地之實際取得成本，既為上訴人所明知，其所提示之土地取得成本證據即買賣契約書，復係其與訴外人巫國想共同行使虛偽登載買賣交易價款之文書，故上訴人據以申報之11,092,000元（即購地價格），既屬虛偽，其將之列為捐贈列舉扣除之金額予以申報，自屬無稽；其嗣後於95年10月3日出具說明書，表示願以公告現值之16%認列其93年度綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額（並據以補繳），所為核與財政部94年2月18日函釋所謂「確實提示土地取得成本證據」情形不符，殊不得以其有補繳稅款行為，即謂不應再處罰鍰。上訴人既明知其所捐贈之土地實質交易金額非如其所申報之捐贈扣除額，竟提出偽造之土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額相對減少，屬虛列所得額，而該當所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。被上訴人以上訴人有漏稅之故意，據以處罰，即非無憑。（四）上訴人涉犯共同行使業務上登載不實文書罪、逃漏稅捐罪，且系爭土地之實際購買價格僅買賣契約書所載價金20%至30%之事實，係於97年2月12日檢察官依職權為緩起訴處分後，因緩起訴處分書之揭露，上訴人提供不實證據方法虛報捐贈扣除額等行為，方為被上訴人所確知。則被上訴人以系爭緩起訴處分書所認定之事實，於99年9月1日作成本案罰鍰處分，即無逾越行政程序法第121條2年除斥期間之限制；況且上訴人係同時涉及所得稅法第71條第1項、第110條第1項及稅捐稽徵法第41條規定，係屬故意逃漏稅之違章，依稅捐稽徵法第21條第3項規定，其核課期間為7年，上訴人係於94年5月31日申報93年度綜合所得稅，本件之核課期間至101年5月31日始屆滿，則被上訴人於99年9月1日所為之罰鍰處分，自無逾越核課期間。被上訴人以上訴人具有逃漏稅之故意，明知系爭土地之實際購買價格僅買賣契約書所載價金20%至30%，卻仍提供不實證據方法虛報捐贈扣除額，自屬租稅規避，其既已發生逃漏稅捐之客觀結果，則在處罰成立要件事實上已可獲致確切之證明，即有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內，被上訴人依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第82號緩起訴處分書所載系爭捐贈土地之「實際交易價格」（僅買賣契約書所載價金20%至30%）之最上額度30%予以裁罰，並按所漏稅額2,449,326元（即退還稅額623,152元）處以1倍之罰鍰2,449,326元（即追減罰鍰623,152元），所為裁處罰鍰2,449,326元之處分，經核係在上開推計事實基礎下所為之罰鍰決定，自屬有據等語，為其判斷之基礎。

五、本院查：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定（與98年5月27日修正公布前之罰鍰倍數相同）。次按「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」乃本件裁罰處分作成時之行政罰法第26條所明定。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，為上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按修正後條文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」）及其修正理由可明。復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款亦有明定。

（二）本件上訴人於93年12月3日購入系爭土地後，旋於93年12月28日捐贈予望安鄉公所，並於其93年度綜合所得稅結算申報列報土地捐贈扣除額11,092,000元。嗣經賦稅署於94年5月17日派案調查，上訴人同意依財政部94年2月18日函釋意旨，將原列報土地捐贈扣除額11,092,000元，改按系爭土地公告現值總額16%認列捐贈扣除額1,774,720元，差額9,317,280元部分則予剔除補稅，並經上訴人於95年12月25日繳納應補稅額3,072,478元在案。迨98年4月30日，被上訴人依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第82號緩起訴處分書所載內容，以98年4月30日裁處書就上訴人虛列系爭土地捐贈扣除額9,317,280元部分，按所漏稅額3,070,478元課處1倍之罰鍰3,070,478元。上訴人不服罰鍰3,070,478元部分，申請復查，經被上訴人以系爭緩起訴處分書所載系爭土地交易價格僅約契約書價金20%至30%等語，乃依契約書所載價金11,092,000元之30%變更核定本件捐贈扣除額計3,327,600元，餘7,764,400元部分，乃予剔除，認定所漏稅額為2,449,326元（即退還稅額623,152元）。上訴人確有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且上訴人申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰2,449,326元等情，為原判決依法確定之事實。原判決已說明本件賦稅署係於94年5月17日派案調查（原處分卷第23頁參照），本件之調查基準日為94年5月17日。上訴人於95年12月25日補繳本件稅額，係於調查基準日94年5月17日之後，自不該當於稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之要件。上訴人因有虛報捐贈扣除額情事，已構成所得稅法第110條第1項規定之漏報，並因其屬虛報，而非無過失，上訴人之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，參諸行政罰法第26條第1項規定，並無不合。又上訴人具有逃漏稅之故意，明知系爭土地之實際購買價格僅買賣契約書所載價金20%至30%，卻仍提供不實證據方法虛報捐贈扣除額，已構成租稅規避，其既已發生逃漏稅捐之客觀結果，在處罰成立要件事實已可獲致確切之證明，與推計課稅無涉。上訴意旨謂本件符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定，且被上訴人以推計課稅所補徵的稅額，作為所漏稅額進行處罰，造成以推定的事實認定為違章，違反本院39年判字第2號判例意旨。另租稅規避不同於租稅逃漏，僅得予以調整補稅，不得予以處罰云云，均非可採。其餘上訴意旨係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚非合法之上訴理由，亦無足取。至司法院釋字第218號解釋係就財政部67年4月7日台財稅第32252號及69年5月2日台財稅第33523號函釋以評定價格20%計算房屋交易所得，有失公平所為解釋，與本件上訴人系爭土地交易價格僅約土地買賣契約書所載價金20%至30%，被上訴人以最有利上訴人之30%從高核計其捐贈扣除額，案情有異，上訴人主張援引，亦有誤解，洵無可取。

（三）惟按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。依行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，釋示得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項。依原處分卷附澎湖地檢署檢察官97年度偵字第82號緩起訴處分書所載，上訴人應於收受澎湖地檢署檢察官執行緩起訴處分命令通知書後1個月內向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付25萬元。而被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所援引之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，顯未將受罰者有因同一違章行為而受緩起訴處分者，若因緩起訴處分有應履行支付金錢負擔，該支付金錢負擔是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。則被上訴人就本件違章裁罰，未慮及上訴人有否已因本件違章之同一行為受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。是原判決仍予維持，即有判決不適用法規之違法，且與判決結論有影響，上訴論旨，雖未執此指摘原判決違背法令，其求予廢棄原判決，仍應認為有理由。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，故將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異