最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第58號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第58號

上訴人

陳瑞榮

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被上訴人

財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局）

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年9月20日臺中高等行政法院101年度訴更一字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之新北市○○區○○段1361-1地號、臺北市○○區○○段○○段○○○○號及同市○○區○○段○○段○○○○○號等土地（下稱系爭土地）捐贈扣除額新臺幣（下同）22,884,361元，經被上訴人所屬大智稽徵所初查，依上訴人96年12月25日之同意書所載，按捐贈土地公告現值之16％為計算，核定土地捐贈扣除額3,661,498元。嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲通報上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，改依澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書所載以土地契約書上價金之20％為實際交易價格，重行核定土地捐贈扣除額4,57 6,872元，及虛列捐贈土地扣除額18,307,489元，歸課綜合所得總額23,350,601元，綜合所得淨額18,163,853↓元，扣除前次補徵應納稅額2,180,363元，本次應退稅額366,149元，並經被上訴人按所漏稅額1,814,214元處1倍罰鍰1,814,214元。上訴人不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第326號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以101年度判字第439號判決廢棄發回原審法院更為審理，嗣經原審法院以101年度訴更一字第23號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法未明文對於捐贈土地價額規定者，從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補而於後法即遺產及贈與稅法及土地稅法中訂有詳細規定。是以，所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定。（二）財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令（下稱財政部92年6月3日令及95年2月15日令；合稱財政部解釋函令）對人民之財產權作出限制處罰，實有違法律保留原則，自應不予適用。（三）縱認上訴人之行為該當所得稅法第110條之要件，惟上訴人已受系爭緩起訴處分，被上訴人再課以罰鍰即違反行政罰法第26條一事不二罰原則。另觀諸刑事訴訟法第253條之1第1項係於91年2月8日增訂，而行政罰法係於94年2月5日公布施行，制定在後之行政罰法第26條第2項，並未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非法律疏漏。本件上訴人既經澎湖地檢署為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，自與行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情形迥然有別。（四）上訴人於申報94年綜合所得稅後，至自動補繳稅額前，皆未收到稽徵機關寄發之核定稅額通知書及處分書，稽徵機關亦未發函請上訴人提出查核之相關資料；且上訴人於稽徵機關查核核定稅額前即96年12月25日同意依土地公告現值16％核定該筆捐贈扣除額，並於97年1月23日補繳納稅額，亦即主動申請補發稅單及補稅，符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，被上訴人仍處上訴人罰鍰，與法尚有未合。（五）依行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」並依稅捐稽徵法第48條之3第1項規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」本件雖發生於行政罰法施行前，惟基於法律適用之從新從有利原則，自應適用行政罰法第27條有關3年時效之規定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而財政部92年6月3日令謂個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，其解釋符合稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義並無違背。（二）本件依澎湖地檢署97年度偵字第449號緩起訴處分書記載，上訴人明知其實際支付成本僅約4,576,872元，卻由巫國想或其指使之人在其所簽定之買賣契約書中，登載買賣價款為22,884,361元，嗣將系爭土地捐贈予望安鄉公所，並以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額，逃漏稅款，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經上訴人坦白承認，是上訴人以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，應有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。

(三)被上訴人於95年11月7日已著手進行調查，分別函請上訴人提供系爭土地之資金來源及函請其前手宏和開發股份有限公司（下稱宏和公司）提供系爭土地之契約書及付款紀錄等事證，被上訴人又於96年4月11日以中區國稅二字第0960017733號函報請財政部准予向案內金融機構調查上訴人本人、配偶、子女及賣方宏和公司等相互間資金往來情形。惟因上開95年11月7日函沒有郵件收件回執，而96年4月11日中區國稅二字第0960017733號函請財政部核准調查上訴人等人資金往來情形，財政部於同年4月14日核准，該函所附資料已敘明調查本件之理由係為查明上訴人94年列報土地捐贈列舉扣除額22,884,361元，影響稅額約4,141,051元，其捐贈金額占全年所得總額98％，顯違常情，進一步調查上訴人本人、配偶、子女等資金往來情形，及附件20家金融機構之明細等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部92年6月3日令：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額，如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。嗣財政部95年2月15日令釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」上述公告現值16％之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16％之證據，核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則，自得予以適用。（二）所得稅法與遺產及贈與稅法規範對象並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係關於所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非遺產及贈與稅法，稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。（三）本件上訴人明知其於94年間取得系爭土地代價僅為土地公告現值之20％，而以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經上訴人坦白承認。是上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且上訴人申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識，上訴人縱認無故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。（四）被上訴人於澎湖地檢署96年5月14日向被上訴人調閱相關卷證資料之前，被上訴人於95年11月7日即已著手進行調查，分別以95年11月7日中區國稅大智二字第0950022573A號函請上訴人提供系爭土地之資金來源及以95年11月7日中區國稅大智二字第0950022572E號函請其前手宏和公司提供系爭土地之契約書及付款紀錄等事證；被上訴人又於96年4月11日以中區國稅二字第0960017733號函報請財政部准予向案內金融機構調查上訴人本人、配偶、子女及賣方宏和公司等相互間資金往來情形，並經財政部以96年4月14日台財稅字第09600164440號函准予被上訴人向案內金融機構調查上訴人等人之資金往來情形；96年4月18日以中區國稅大智二字第0960007850B號函詢財團法人民生建設基金會出售系爭土地之土地買賣契約書資料；96年9月27日以中區國稅大智二字第0960019381號函請宏和公司於96年10月4日前提供系爭土地之契約書及支付價款流程證明文件；96年9月27日以中區國稅大智二字第0960019382號函請上訴人於96年10月5日提供94年度捐贈土地之資金來源相關資料到所備詢。故被上訴人自95年11月7日起即已著手進行函查或調閱相關資料，被上訴人已為一系列之調查動作，則95年11月7日即為最先之調查基準日。而96年4月11日中區國稅二字第0960017733號函請財政部核准調查上訴人等人資金往來情形，該函所附資料已敘明調查本件之理由係為查明上訴人94年列報土地捐贈列舉扣除額22,884,361元，影響稅額約4,141,051元，其捐贈金額占全年所得總額98％，顯違常情，進一步調查上訴人本人、配偶、子女等資金往來情形，及附件20家金融機構之明細，故96年4月11日亦明確足以認定為調查基準日。嗣上訴人於96年12月25日向被上訴人書具同意書，同意按系爭土地公告現值之16％為捐贈扣除額（被上訴人係以土地公告現值之20％為捐贈扣除額，此對上訴人更為有利）並於97年1月23日補繳稅款，惟上訴人補繳之日期均在上開函查或調查相關資料之後，並不符合稅捐稽徵法第48條之1所規定之自動補報補繳免罰之要件。（五）刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。惟事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，始生同一行為得否再依行政罰法之規定處罰之問題（本院99年度判字第1174號判決意旨參照）。另本件罰鍰處分於100年11月8日修正行政罰法第26條第3項規定修正前，業經被上訴人裁處在案，雖因上訴人提起行政救濟而未確定，但未經因訴願、行政訴訟或其他救濟程序撤銷，自仍無適用100年11月8日修正行政罰法第26條第3項規定之餘地。（六）行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法。本件被上訴人以上訴人虛列系爭土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。(七)上訴人因緩起訴處分所應履行之金錢支付金額為25萬元，與本件罰鍰金額為1,814,214元，二者差距甚大，又上訴人94年度全年所得總額為23,350,601元，淨額為19,079,227元，是上訴人所得甚豐，資力雄厚，其因緩起訴處分所應履行之金錢支付金額25萬元，客觀上難認影響其繳納本件罰鍰金額1,814,214元之資力。是被上訴人所為裁罰之結果，亦難認有違背上揭行政罰法第18條第1項規定「得考量」受處罰者資力之意旨等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)100年11月23日修正公布行政罰法第26條增訂第3項：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」第45條增訂第3項：「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」據此等規定整體以觀，非屬行政罰法100年11月23日修正公布施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之案件，無適用行政罰法第26條第3項規定之餘地，即就此等案件而言，裁處時與裁處前之此部分法律並無變更。因此，就100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項施行前經裁處之處罰案件，受處分人雖因同一行為經緩起訴處分確定，且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額，因行政罰法第26條第3項之增訂與其無關，不生因該條項之增訂而有裁處時與裁處前之法律有變更之問題，與稅捐稽徵法第48條之3之規定無關，自不得以稅捐稽徵法第48條之3而認應依行政罰法第26條第3項規定，於裁處之罰鍰內扣抵該支付之金額。本件係屬就100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項施行前經裁處之處罰案件，不生因行政罰法第26條第3項之增訂有裁處時與裁處前之法律有變更之問題。上訴意旨主張稅捐稽徵法第48條之3與行政罰法第26條第3項所謂之「裁處」，依體系解釋應為相同意義，亦即在裁處未確定前皆有從輕從有利之適用，原判決逕認無新修正行政罰法第26條第3項之適用，除違反稅捐稽徵法之從新從有利原則外，更未具有任何理由，實有判決不適用法律、適用不當及判決不備理由之違法云云，並不足採。

(二)所得稅法與遺產及贈與稅法規範對象並不相同，所得稅法並無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件係關於所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，應以其市場實際交易價值定之，以符合實質課稅精神。是以本件被上訴人係以上訴人購得系爭土地之交易金額，即系爭土地之公告現值之20％，此為原判決認定之事實，核定系爭土地之捐贈扣除額，於法有據。上訴意旨主張應以土地之公告現值作為價值認定云云，並不足採。

(三)司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」原判決所引之財政部92年6月3日令及95年2月15日令，經宣告不予援用部分，係「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分」。被上訴人既係以上訴人購得系爭土地之交易金額，而非依財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，核定捐贈扣除金額，則不得據上開解釋而認被上訴人就本件土地捐贈扣除額部分之認定有誤。另上訴意旨其餘對原判決關於捐贈列舉扣除額之認定之指摘，經核亦無理由。

(四)原判決認定被上訴人於96年4月11日進行調查，為調查基準日，無稅捐稽徵法第48條之1第1項之適用，此部分之認事用法亦無不合。上訴意旨指摘稅捐稽徵法第48條之1所指稱之「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內，又若將稽徵機關之調查解釋包含檢察官之調查或包含稽徵機關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1之適用將被嚴重限縮，根本顯少有適用可能，如此將枉費立法者鼓勵自新之美意，上訴人於稽徵機關核定前，並主動要求原查開出稅單，補繳稅額完成，後續並配合檢察官之緩起訴處分，故上訴人於稽徵機關調查之前已主動申請補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對上訴人處以罰鍰云云，尚有誤會。又如同原判決所敘明，行政罰法第26條第2項所稱之「不起訴處分確定」，包括緩起訴處分確定之情形。換言之，同一行為，就其構成刑事犯罪部分，經檢察官為緩起訴處分確定後，仍得依違反行政法義務規定裁處之，此為本院最近一致之見解。上訴意旨指摘原判決此部分認定已顯逾法律解釋與立法之範圍，且未見原判決認定之解釋理由，有適用法律不當及判決不備理由之違誤云云，亦屬無據。

(五)惟行政訴訟法第201條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，既屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即難謂與該受罰者另受行政罰時之資力無直接關連，則依行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，所為得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1項之規定意旨。至該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，且此項裁量應由處罰機關為之，非得由行政法院代為。依原判決認定之事實，上訴人因本件之登載不實買賣價款於買賣契約，並列報捐贈扣除額，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰1,814,214元（本件沒有補稅處分）。惟原判決同時定上訴人受緩起訴處分，被命應支付一定金額25萬元。苟上訴人主張其已繳納一節屬實，則被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所據之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，未將同一受罰者因同一違章行為而受緩起訴處分者，若有因緩起訴處分應履行之支付金錢負擔，是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。是被上訴人未慮及上訴人有否因本件違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。原判決代被上訴人裁量，說明本件緩起訴處分所應履行之金額支付金額25萬元，客觀上難認影響上訴人繳納本件罰鍰金額之資力而維持原處分，即有判決不適用法規之違法，且影響判決結果，雖上訴意旨未指摘及此，然原判決既有可議，上訴意旨求予廢棄原判決，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，爰基於原判決確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異