最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第244號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第244號

上訴人

兩儀事業股份有限公司

代表人

郭先捷

訴訟代理人

林宜信 會計師

訴訟代理人

張憲瑋 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年11月14日臺北高等行政法院102年度訴字第752號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人辦理民國99年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）28,691,998元及「第58欄」807,486元；經被上訴人初查，以其中投資損失29,268,000元（分別列於其他損失28,460,514元及「第58欄」807,486元），係上訴人100％投資英屬維京群島TWO POWERS ENTERPRISECO.,LTD（下稱TP公司），減資彌補香港兩儀事業股份有限公司（下稱香港兩儀公司）虧損之損失，而香港兩儀公司並無減資彌補虧損之情事，乃予否准認列，核定上訴人99年度其他損失231,484元及「第58欄」0元，應補稅額897,264元。上訴人不服，申請復查，未獲被上訴人101年12月6日財北國稅法一字第1018004123號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回；提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第752號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：㈠依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款、第2款規定，營利事業如因被投資公司減資而發生投資損失，應取具被投資公司之減資證明文件，始可依稅法規定列報投資損失。查TP公司為上訴人於86年度轉投資設立持股100％之英屬維京群島子公司，上訴人既已按查核準則之規定，就其被投資事業TP公司減資彌補虧損之證明文件提供予被上訴人供核，上訴人應得以認列是項投資損失。被上訴人在未有法律或明確授權之法規命令規定下，自行增加「被投資事業之子公司亦應辦理減資或清算」之要件始得認列投資損失，按司法院釋字第650號解釋之意旨，違反憲法第19條租稅法律主義。又參酌本院102年度判字第392號判決意旨，被上訴人並無任意推測被投資公司之獨立法人人格為「紙上公司」，而認定被投資公司不符合查核準則第99條規定所定要件之權；是以被上訴人必須報經財政部核准，以不合營業常規之租稅規避方式處理，始得否准投資損失之認列。被上訴人未取得財政部按營業常規予以調整之核准，自不得增加查核準則第99條規定所無之要件，率斷本件應針對上訴人之孫公司須出資折減為認定，甚且責令上訴人應提出香港兩儀公司辦理虧損減資之憑證。被上訴人逕自解讀法令並辯稱其有職權認定有無符合投資損失之要件與事實，實已逾越法令之規範。㈡TP公司係實際從事投資業務，其財務會計上虧損源自於其轉投資公司即香港兩儀公司按權益法認列之投資損失。對上訴人而言，TP公司係依當時之法令所設立，且即使TP公司之營運活動僅有轉投資事業，其仍為一獨立法人個體並為從事投資事業管理之合法成立公司。被上訴人僅單純以「形式外觀」就TP公司99年度資產負債表除銀行存款外，僅有對香港兩儀公司長期投資乙項，另同年度之損益表之成本費用亦僅列營業外支出之投資損失，自身並無實質營運所致之盈虧，是以認定應先審查香港兩儀公司營運狀況，始足認定上訴人主張TP公司已發生投資損失之真實，並未提出任何上訴人有濫用法律形式從事虛假安排刻意列報投資損失以規避稅負證據之情況下，逕忽略該TP公司投資多年所產生之虧損，且上訴人已提示TP公司減資彌補虧損之文件證明確已造成上訴人出資額折減之事實，被上訴人一味認定TP公司轉投資之香港兩儀公司應辦理減資彌補虧損，作為得否由上訴人列報投資損失之依據，顯係將實質課稅原則無限上綱，而違租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1有關稅務機關應舉證後始得援引實質課稅原則之規定。㈢TP公司係以股東借款之方式將資金投入香港兩儀公司，依財務會計處理之規定，TP公司將款項借予香港兩儀公司時，香港兩儀公司帳列「應付股東款」科目，而香港兩儀公司於94年度及95年度將「應付股東款」轉列其他收入，是以造成香港兩儀公司自93年底由累積虧損轉為94年度及95年度之累積盈餘，由此可知，香港兩儀公司之營運狀況確實係屬虧損，僅係因香港兩儀公司於94年度及95年度將「應付股東款」轉列其他收入，使其產生累積盈餘，是以訴願決定認定香港兩儀公司尚有累積盈餘，顯係誤解。此外，自96年度起，香港兩儀公司並未將「應付股東款」轉列其他收入，且將96年度及97年度帳列之部分「應付股東款」金額轉增資入股本，係為更反映實質的營運狀況，並非會計帳務處理前後反覆。且依香港所在地之法令，並無如同我國有減少股本用以彌補虧損之法源依據，香港公司係有盈餘之情況下始可辦理減資，是被上訴人要求香港兩儀公司須辦理減資彌補虧損顯罔顧該國法令，強將無可能達成之任務作為上訴人列報投資損失之要件。㈣原審法院100年度訴字第200號判決與本案之爭點相同，對於上訴人投資損失之認定，究竟是否應視轉投資之孫公司有無辦理減資彌補虧損而定，而同一處分機關對於相同之爭點應為相同之處分。㈤被上訴人針對「投資利益」及「投資損失」之認列，其解釋法令之方式及行政行為顯有矛盾且不一致，違反租稅衡平原則。又上訴人之財務會計投資損失原已發生，經由TP公司依法減資彌補虧損，使得上訴人投資損失於稅上業已實現，若依訴願決定所述，由司法院釋字第420號解釋實質課稅意旨，被上訴人認定應以TP公司轉投資之事業減資方可於稅上認列投資損失，倘若當香港兩儀公司虧損業已為減資彌補全數虧損或清算完結，而TP公司並未同步辦理減資，則被上訴人是否亦可本於實質課稅原則，於稅上主張認列相關投資損失？故原處分之見解實有違反論理及經驗原則。㈥TP公司於94年度及95年度因同意免除對香港兩儀公司之應收債權而認列損失，加計按權益法認列對香港兩儀公司投資損益後之金額，對TP公司損益表之淨結果影響仍為損失，是以即便香港兩儀公司尚有累積盈餘，對TP公司而言仍為虧損；又香港兩儀公司自96年度及97年度將「應付股東款」金額轉增資入股本，係為更反映實質營運狀況，並非如被上訴人所稱會計帳務處理前後反覆。準此，上訴人既已按查核準則之規定，提供TP公司減資彌補虧損之證明文件予被上訴人，上訴人自得以認列是項投資損失等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：㈠上訴人雖取具TP公司減資證明文件，主張已符合查核準則第99條投資損失認列之規定，列報投資損失，惟營利事業申報投資損失，除須提出被投資公司之減資或清算文件以為證明外，仍應以該投資損失業已實現，致其原始出資額受有折減為準，始符實質課稅及公平課稅之原則。TP公司99年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且轉投資對象即為唯一之香港兩儀公司，嗣按權益法認列香港兩儀公司之營業虧損，自身並無實質營運所致之盈虧。則綜觀TP公司設立目的與經濟實質僅係居間扮演導管體作用，此亦為上訴人於復查及訴願階段不爭，顯見實質運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司並非TP公司而係香港兩儀公司，則該扮演導管體作用之TP公司，即使減資彌補虧損，於形式上折減上訴人之資本額，但對上訴人而言，實質投資之資本額並未因此折減，除非香港兩儀公司減資或清算，上訴人之資本額才算真正折減，投資損失才真正實現。是上訴人之投資資本實質上係由香港兩儀公司營運使用，香港兩儀公司未辦理減資或清算前，難憑TP公司形式外觀之減資行為，即謂上訴人投資資本已生折減或投資損失已實現。㈡縱使TP公司99年度透過形式上減資彌補虧損，惟所彌補之虧損並不真實，且其帳務處理有前後反覆不一致之情形，自有不當藉被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形。本件上訴人未提示其再轉投資公司減資或清算等原出資額已折減之證明文件供核，自難認系爭投資損失確已發生，被上訴人否准認列系爭投資損失，即無不合。㈢TP公司與香港兩儀公司雖為上訴人100％持股之子、孫公司，惟皆具獨立之法人人格，該中國大陸深圳、寧波辦事處既經由香港兩儀公司設立，其費用應於香港兩儀公司認列，上訴人並無代其支應費用之義務；該辦事處費用所相對應之營業收入亦應認列於香港兩儀公司，亦非上訴人所能認列。㈣上訴人得認列投資損失之時點，雖應以上訴人唯一之間接轉投資公司即香港兩儀公司減資或清算完結為準，惟依查核準則第99條規定，亦非認上訴人所直接投資第三地公司可排除形式要件之履行。至投資收益之認列，應視其是否符合查核準則第30條之規定，此與投資損失認列要件無涉。㈤上訴人究有無投資損失，應視上訴人實際投資香港兩儀公司之投資額有無實際發生減損而定。本件上訴人並未提示香港兩儀公司之減資或清算文件以證明原始出資額已生折減，自難認系爭投資損失確已發生，況該投資款實質並非為TP公司及香港兩儀公司永續經營目的而投資，依實質課稅原則，被上訴人予以否准並無不合。上訴人主張原審法院100年訴字第200號判決乙節，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得比附援引。㈥所得稅法第43條之1並非強制規定，被上訴人仍有裁量是否報財政部核准之餘地。況本件係依實質課稅之公平原則調整，尚無須報經財政部核准。再者，所得稅法第43條之1係在規範國內外具有從屬關係之營利企業間，有關收益成本費用損失攤計，與本件投資損失及母子公司間費用攤計不同，本件並無攤計問題。另本院102年度判字第392號判決該案子公司是否為紙上公司尚未明確，與本案子公司是紙上公司係屬明確，兩案迥然不同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決略以：本件兩造主要爭點厥為被上訴人審認上訴人投資額並未實際發生折減，而核定上訴人99年度其他損失231,484元，「第58欄」0元，應補稅額897,264元，認事用法有無違誤？經查：㈠本件TP公司為上訴人100％持股之子公司，香港兩儀公司則為上訴人100％持股之孫公司，上訴人經TP公司再轉投資香港兩儀公司，並由香港兩儀公司至中國大陸深圳、寧波設立辦事處，乃上訴人所不爭之事實。而上訴人辦理99年度營利事業所得稅結算申報時，將100％投資TP公司部分為減資，以彌補香港兩儀公司虧損之損失，上訴人主張因香港法律規定無法提出減資文件，惟實際上TP公司投資香港兩儀公司已實際上發生虧損，原處分之認定有違誤，應予撤銷等語。惟查：⒈本件上訴人固取具TP公司減資證明文件，主張已符合查核準則第99條投資損失認列之規定，而列報99年度投資損失。然按營利事業申報投資損失，依查核準則第99條第1款、第2款規定，除須提出被投資公司之減資或清算文件以為證明外，仍應以該投資損失業已實現，致其原始出資額受有折減者，始符規定；然查上訴人所提示TP公司減資證明文件，實僅係英屬維京群島開立證明當日TP公司登記資料（見原處分卷第257頁、第258頁）現況之記載而已。又審酌TP公司提示之財務報表，除無員工薪資支出外，其設立於英屬維京群島目的僅在持有香港兩儀公司股權，亦為上訴人所承認（見原處分卷第187頁至第192頁），是上訴人設立TP公司之目的與經濟實質，僅係居於扮演「導管體」（duct）作用（即媒介工具而已），則更見TP公司並非實質營運公司，上訴人藉此非實際營運之TP公司轉投資香港兩儀公司，即有藉所謂紙上公司運作轉投資之目的。次查，上訴人86年設立TP公司目的，係為至中國大陸設立辦事處，又TP公司係從事經營海外控股業務，其99年度資產負債表資產項目，除銀行存款外，僅有對香港兩儀公司長期投資乙項，另TP公司99年度一般損益表當年度成本費用，亦僅於營業外支出項下列投資香港兩儀公司所生之其他損失，分別有相關資料文件附原處分卷第257頁、第258頁、第115頁、第116頁及第140頁足佐；且上訴人亦主張TP公司帳載損失，係因認列香港兩儀公司損失而產生，顯見TP公司99年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且該轉投資對象即為唯一之香港兩儀公司，而認列香港兩儀公司之營業虧損，本身實際上並無自身營運所致之虧損，亦明。⒉基上，足見實際上運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司尚非TP公司而係香港兩儀公司，則該扮演導管體作用之TP公司，即使減資彌補虧損，形式上折減上訴人的資本額，但對上訴人而言，實質投資之資本額並未因此折減。是上訴人之投資資本實質上係由香港兩儀公司營運使用，香港兩儀公司未辦理減資、合併、破產或清算前，難憑TP公司形式外觀之減資行為，即謂上訴人投資資本已生折減或投資損失已實現。⒊上訴人為本國公司，關於系爭年度投資損失之認列，除法另有明文外，自應優先依我國相關稅務法令規定為列報，尚無因境外法令之相關限制，即排除我國相關稅務法令之適用；縱使上訴人主張香港公司條例並無虧損辦理減資或清算之規定屬實，TP公司仍非不得俟香港兩儀公司辦理破產或合併並提出相關證明文件後，方辦理減資，上訴人藉由TP公司對香港兩儀公司之轉投資，亦須俟斯時始可謂已確定、終局無法收回，而得認列投資損失；在此之前，如香港兩儀公司僅係一時虧損，該公司與其所屬深圳、寧波辦事處仍基於永續經營之目的持續營運，則其往後仍有獲利之可能，豈可謂香港兩儀公司將TP公司挹注之資金用於寧波、深圳辦事處，該筆資金投入即屬無法收回，從而上訴人藉由TP公司轉投資香港兩儀公司之資金即屬確定、終局無法收回？此與會計基本之「永續經營假設」不符，上訴人主張TP公司對香港兩儀公司之投資因用於寧波、深圳辦事處，即屬無法收回，故TP公司需辦理減資云云，即難謂可採。又本件行為時查核準則第99條第1款、第2款明定投資損失應以實現者為限，且其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，並不予認定。又為避免徵納雙方對是否發生投資損失乙事產生疑義及爭執，乃再定明投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件，資以證明。核該等規定，係對投資損失之要件等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免損費浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於處理相關稽徵事務，自可適用；亦即，凡涉及投資損失者，即有此規定之適用，不因被投資公司再轉投資，或再轉投資公司再轉投資而生歧異結果，否則無異將上開認列投資損失之規定要件，任由納稅義務人操控其適用，當非本院95年度判字第1437號判決所揭示「實質課稅原則及租稅公平原則」之意旨。㈡又本件上訴人所稱之投資損失，有無應報經財政部核准按營業常規調整之情形：查所得稅法第43條之1規定，係關於營利事業與國內外具有從屬關係之營利事業相互間有關收益、成本、費用與損失之攤計，而有以「不合營業常規」之安排者，始有其適用。而本件既為長期投資損失之爭執，自非屬營利事業經常性營運之經濟交易活動，核與損益之攤計無涉，乃個案列報投資損失應否准許問題，與「不合營業常規」樣態有別，未能相提並論；且所得稅法第43條之1法條文字已明定「稅捐稽徵機關為正確計算該事業之所得額，『得』報經財政部核准按營業常規予以調整」，係賦予稅捐稽徵機關裁量是否報財政部核准之權限（本院100年度判字1725號判決意旨參照），可知關於營利事業與國內外具有從屬關係之營利事業相互間，縱發生有關收益、成本、費用與損失之攤計，而有以「不合營業常規」之安排者，並非必然應報經財政部核准按營業常規予以調整。據上，本件被上訴人係依實質課稅原則予以調整課稅，尚與「不合營業常規」之樣態有別；況所得稅法第43條之1係在規範國內外具有從屬關係之營利企業間，有關收益成本費用損失攤計問題，與本件投資損失及母子公司間相關費用之攤計有所不同，又本件TP公司並非實質營運之紙上公司，有如上述，係本於實質課稅原則，探討孫公司有無辦理減資或清算，有無造成上訴人投資額折減問題。又本件與本院102年度判字第392號判決意旨有別，該判決亦指出，若子公司為實質營運公司，被上訴人始生是否涉及營業常規進行調整之問題（見該判決理由欄六(三)、(四)）。是本件上訴人子公司（TP公司）為紙上公司係屬明確，且本件並無營業收益成本費用損失之攤計問題，有如上述，本件並無須報經財政部核准問題，附此敘明。㈢據上所述，TP公司與香港兩儀公司雖為上訴人100％持股之子、孫公司，惟皆具獨立法人人格，與上訴人之營運、財務、會計事項本均應各自獨立，未能相混，上訴人所稱中國大陸深圳、寧波辦事處既經由香港兩儀公司設立，自屬香港兩儀公司所有，其費用本應於香港兩儀公司認列，並無由上訴人代支應費用之義務，至該中國大陸深圳、寧波辦事處費用所相對應之營業收入亦應認列於香港兩儀公司，該兩地辦事處費用自非上訴人所能認列。上訴人主張對TP公司而言，原本貸予香港兩儀公司之款項轉為長期投資，此種使用債權轉增資，為我國公司法所許可等云，忽略本件實質投資折減之經濟事實應以香港兩儀公司為斷，上訴人藉由非實質營運之TP公司辦理減資而認列損失，以企減納稅義務情形，自非法之所許。至上訴人另稱原審法院100年度訴字第200號判決已作出對納稅義務人有利之判決等云，因該案判決核屬個案，案情與本件有別，自未能逕以援引，且該判決亦非判例，自無拘束本件判決之效力，並未能逕據為有利上訴人主張之認定，在此敘明。㈣從而，上訴人辦理99年度營利事業所得稅結算申報，原處分核定上訴人99年度其他損失231,484元及「第58欄」0元，應補稅額897,264元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。並敘明本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列。

五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

㈠按行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按行為時查核準則第99條第1款、第2款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。」上揭行為時查核準則第99條第1款之規定，係關於投資損失如何認定之細節性及技術性規定，其規範投資損失應以實現者為限，核與所得稅法第24條揭櫫之收入與成本費用配合原則相符，係為避免投資損失浮濫列報致違反租稅公平原則所必要；至同條第2款之規定，則是關於證明方法之技術性規範，其基本立意為被投資事業實際發生營運虧損並以減資彌補或清算等方式實現者，致投資公司之原始出資額折減時，始有列報投資損失之適用，尚非謂被投資事業一有減資情事，即當然合於本條規定之投資損失列報要件。上揭行為時查核準則第99條第1款及第2款之規定，均合乎所得稅法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得予以適用。

㈡再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」益明。

㈢復按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。經查，原審就上訴人為於大陸地區設立辦事處，先於英屬維京群島成立100％持股之TP公司，再透過TP公司100％轉投資香港兩儀公司，由香港兩儀公司於中國大陸深圳及寧波成立辦事處。又TP公司係從事經營海外控股業務，其99年度資產負債表資產項目，除銀行存款外，僅有對香港兩儀公司長期投資乙項，另TP公司99年度一般損益表當年度成本費用，亦僅於營業外支出項下列投資香港兩儀公司所生之其他損失，其帳載損失，乃因認列香港兩儀公司損失而產生，顯見TP公司99年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且唯一之轉投資對象即為香港兩儀公司，實質運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司並非TP公司而係香港兩儀公司等節，業依調查證據之辯論結果，依法認定之事實，核與卷證相符，且無違反經驗法則與證據法則等。參以營利事業申報投資損失，依行為時查核準則第99條第1款、第2款規定，上訴人除須提出被投資公司之減資或清算等文件以為證明外，仍應以該投資損失業已實現，致其原始出資額受有折減者，始符規定；上訴人所提示TP公司減資證明文件，實僅係英屬維京群島開立證明當日TP公司登記資料現況之記載而已，又TP公司設立於英屬維京群島目的僅在持有香港兩儀公司股權，實際上運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司尚非TP公司而係香港兩儀公司，則TP公司即使減資彌補虧損，形式上折減上訴人資本額，但對上訴人而言，實質投資之資本額並未因此折減，本件自難憑TP公司形式外觀之減資行為，即謂上訴人投資資本已生折減或投資損失已實現；原判決以上訴人未能提示香港兩儀公司之減資或清算等文件以證明原始出資額已生折減，自難認系爭投資損失確已發生，原處分否准系爭投資損失之認列，並無不合；暨對上訴人在原審所為「因香港法律並無虧損辦理減資或清算之規定，被上訴人要求香港兩儀公司辦理彌補虧損，始得認列投資損失，罔顧香港法令；被上訴人依查核準則第99條規定，自行加諸納稅義務人須提示子公司轉投資之原出資額已折減之證明文件，方可認列該投資損失，已違反租稅法律主義、實質課稅原則，增加法律所無之限制及納稅義務人之負擔云云。」等主張如何不足採，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。至於所得稅法第43條之1係在規定營利事業與國內外具有從屬關係之營利事業相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有以不合營業常規之安排，始有其適用；本件係個案列報投資損失應否准許之問題，與不合營業常規之安排有別，自無所得稅法第43條之1規定之適用。上訴意旨謂原判決以「實質課稅原則」之維持為目的，恣意增加查核準則第99條規定所無之要件，顯係手段不能達成目的，有論理之謬誤，且率以TP公司之營業本質為轉投資香港兩儀公司而無其他營業為由，逕認TP公司之投資損失為「形式上折減」，增加「轉投資公司減資或清算時原出資額方已折減」之要件及法律所無之租稅義務，顯有判決違背法令之違法；又TP公司為實質營運之公司，系爭投資損失之認列實無違量能原則，原判決自無以作為量能原則子原則之實質課稅原則為據予以調整之餘地；上訴人所終局性回收之投資，係其對TP公司之投資，而非對香港兩儀公司之投資，原判決所謂「對香港兩儀公司之投資非終局無法收回」、「實質投資之資本額並未折減」云云，顯有認定事實違背法令之違法；且原判決就所得稅法第43條之1及「非常規交易」之法律解釋及適用顯有錯誤，有判決違背法令、理由不備及違反租稅法律主義之違法云云，均非可採。

㈣再查，本件係上訴人辦理99年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭投資損失，經被上訴人依據行為時查核準則第99條第1款及第2款之規定，以系爭投資損失，係因上訴人100％投資之TP公司，減資彌補香港兩儀公司虧損之損失，然上訴人未能提出香港兩儀公司減資彌補虧損或清算文件，以證明該投資額已生折減，自難認系爭投資損失確已發生，乃否准認列。承上說明，上揭行為時查核準則第99條第1款及第2款規定，係關於投資損失如何認定及其證明方法之細節性及技術性規定，核與所得稅法立法意旨相符，且未逾越母法之限度，自得予以適用。是倘被投資事業實際發生營運虧損並以減資彌補或清算等方式實現者，致投資公司之原始出資額折減時，始有列報投資損失之適用，尚非謂被投資事業一有減資情事，即當然合於本條規定之投資損失列報要件。從而，被上訴人依據行為時查核準則第99條第1款及第2款之規定，以上訴人未能提出香港兩儀公司減資彌補虧損或清算等原出資額確已生折減之證明文件，自難認系爭投資損失確已發生，乃否准認列，洵屬有據。至上訴人經TP公司轉投資香港兩儀公司，並由香港兩儀公司至中國大陸深圳、寧波設立辦事處，上訴人欲將深圳、寧波辦事處發生之虧損，列報為系爭投資損失，亦應符合行為時查核準則第99條第1款及第2款之要件，提出香港兩儀公司減資彌補虧損或清算等文件，以證明系爭投資損失確實發生，始得認列；惟上訴人就此未能舉證證明，原判決認TP公司與香港兩儀公司雖為上訴人100％持股之子、孫公司，惟皆具獨立法人人格，與上訴人之營運、財務、會計事項本均應各自獨立，未能相混；上訴人之投資資本實質上係由香港兩儀公司營運使用，本件自難憑TP公司形式外觀之減資行為，即謂上訴人投資資本已生折減或投資損失已實現，乃維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。又查核準則第99條第2款規定，固於103年4月9日經財政部修正發布（投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。但被投資事業在國外且無實質營運活動者，應以其轉投資具有實質營運之事業，因營業上虧損致該國外被投資事業發生損失之證明文件，並應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。）惟參照財政部台財稅字第10304540780號令，該修正規定係自發布日施行，本件為查核99年度營利事業所得稅，自不適用。況上訴人始終亦未提出香港兩儀公司因營業上虧損致該國外被投資事業（TP公司）發生損失，經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關驗證或證明之文件。上訴意旨謂TP公司係以投資為營運內容之控股公司，上訴人認列TP公司之投資虧損符合量能原則，原判決未審酌本件認列損失之經濟實質，恣意翻覆實質課稅原則之適用，一方面否認TP公司之法人人格，一方面又認應獨立認定TP公司之法人人格，顯有論理之矛盾；且原判決以TP公司之投資標的僅有轉投資香港兩儀公司，即率行否認TP公司之經濟實質，造成否認TP公司法人人格之效果，亦顯有判決違背法令之違法；又依103年4月9日發布修訂之查核準則第99條第2款之規定，上訴人得認列系爭投資損失云云，尚難採據。

六、綜上所述，上訴人上訴論旨，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其法律上見解之歧異，指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等情形，均無足採。原判決認事用法，俱無違誤，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異