最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第268號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第268號

上訴人

聯豐家具股份有限公司

代表人

黃家浤

訴訟代理人

徐豐益 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

劉惠芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年12月30日臺北高等行政法院103年度訴字第1357號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）779,151元，被上訴人初查原依書面審查暫按申報數核定；嗣查獲上訴人漏報處分不良債權增益34,140,027元，經審理違章成立，乃調增其他收入34,140,027元，重行核定全年所得額34,919,178元，補徵稅額8,535,001元，並按所漏稅額8,535,007元處1倍之罰鍰計8,535,007元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部102年6月17日台財訴字第10213925920號訴願決定，將被上訴人102年2月20日北區國稅法一字第1020003371號復查決定撤銷，囑由被上訴人查明後另為處分，嗣被上訴人以103年3月10日北區國稅法一字第1030004184號重核復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第1357號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：上訴人就系爭債權買賣契約因與銀行再次協議之關係，全部買價已由42,000,000元，改成102,000,000元（42,000,000元＋60,000,000元＝102,000,000元）。上訴人有何利潤可言？又本件舉發人舉發上訴人漏報21,000,000元買賣所得，而該舉發人目前於法院仍爭執無庸支付該筆金額，且未曾支付該筆金額。故該筆金額於舉發人依法院確定判決給付上訴人之前，仍非上訴人所得。原處分將該筆款項列入上訴人所得，不無違誤。又協議書蓋有第七商業銀行股份有限公司（下稱第七商業銀行）印信，何以不足為憑等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。

三、被上訴人則以：㈠全年所得額部分：本件上訴人所營事業登記為家具買賣等業務，惟上訴人於88年7月28日與第七商業銀行訂立債權移轉契約，約定以42,000,000元價格受讓該銀行對於江為琦等人之擔保債權（以新竹市○○段760、930及931地號土地設定最高限額合計78,000,000元抵押權）本金65,000,000元連同未償利息及違約金，該部分投資已屬金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之業務範疇。上訴人為履行前開88年7月28日債權移轉契約，與第七商業銀行及彭昭忠於93年2月23日簽訂協議，委由第七商業銀行向臺灣新竹地方法院（下稱新竹地方法院）聲請就債務人江為琦等人財產強制執行，並由上訴人以前負責人彭昭忠名義分別以15,350,000元及44,650,000元得標。又上訴人於95年9月1日與彭忠義簽訂債權讓與協議書，將上開經法院強制執行後不足受償之債權，另以21,000,000元價格讓與彭忠義等情，是上訴人實質取得上開不動產及得請求彭忠義為對待給付之權利，既為處理系爭第七商業銀行不良債權之結果，依財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令釋（下稱財政部93年9月23日令釋），自應於該不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，按所得稅法第22條前段規定之權責發生制認列收益，依法課徵營利事業所得稅。被上訴人所屬新竹分局以上訴人95年度處分債權之收入合計66,015,689元（95年度拍定取得不動產價格44,650,000元＋以21,000,000元讓與強制執行不足受償之剩餘債權），並依94年及95年拍定價格15,350,000元及44,650,000元之比例分攤計算處分債權之成本31,654,234元（42,000,000元×44,650,000元/60,000,000元＋執行費用399,234元），核定上訴人95年度處分債權收益為34,140,027元（處分債權之收入66,015,689元－處分債權之成本31,654,234元－95年度房屋拍定之營業稅捐221,428元）；嗣原處分依前揭財政部令釋處理金融機構不良債權之收益，應採成本回收法認定之意旨，以上訴人至95年度收回債權總額81,365,689元（94年度拍定取得不動產價格15,350,000元＋95年拍定取得不動產價格44,650,000元＋以21,000,000元讓與強制執行不足受償之剩餘債權＋未獲清償部分後續清償收入365,689元），已大於其債權取得成本42,651,615元（房屋拍定價格營業稅252,381元＋債權取得總成本42,000,000元＋行政執行費用399,234元），重新核算95年度處分債權收益應為38,714,074元（81,365,689元－42,651,615元），惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，仍維持原核定調增其他收入34,140,027元，全年所得額34,919,178元及應補稅額8,535,001元並無違誤。又本件嗣經財政部102年6月17日台財訴字第10213925920號訴願決定，將原復查決定撤銷，囑由被上訴人另為處分。依前開93年2月23日協議書之第2條、第4條及國泰世華銀行102年11月11日國世債管字第1020000095號函所載，國泰世華銀行於95年4月27日貸款42,000,000元與上訴人，其中32,000,000元用以清償上訴人依88年7月28日債權讓與契約書所欠第七商業銀行之尾款，致增加10,000,000元負擔部分，上訴人並未提示相關成本費用供核，致被上訴人無從審酌，自難為有利上訴人之認定。至案關強制執行後不足受償之債權21,000,000元部分，上訴人已讓與彭忠義，而該債權買賣之價金，上訴人是否收訖，則屬渠等間私權事項，與本件稅捐核課係屬二事。綜上，原核定全年所得額34,919,178元並無違誤。㈡罰鍰部分：財政部103年4月16日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第110條第1項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，方有其適用。上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，漏未將系爭收入列入申報，致漏報所得額，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又上訴人係屬故意之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正前後之倍數參考表，均應處1倍罰鍰，依修正後之倍數參考表並未有利於上訴人，本件自應參酌裁處時即修正前之倍數參考表。準此，上訴人未於裁罰處分前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處1倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠全年所得額部分：查本件上訴人所營事業固登記為家具買賣等業務，惟上訴人於88年7月28日與第七商業銀行訂立債權移轉契約，約定以42,000,000元價格受讓該銀行對於江為琦等5人之擔保債權（以新竹市○○段760、930及931地號土地設定最高限額合計78,000,000元抵押權)本金65,000,000元連同未償利息及違約金，該部分投資已屬金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之業務範疇，是上訴人處理前開金融機構之不良債權，自有財政部93年9月23日令釋之適用。次查，上訴人實質取得坐落在新竹市○○段760、930、931地號土地及土地上全部房屋及得請求彭忠義為對待給付之權利，既為處理系爭第七商業銀行不良債權之結果，自應於該不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，按所得稅法第22條前段規定之權責發生制認列收益，依法課徵營利事業所得稅。至上訴人主張其就系爭債權買賣契約因與銀行再次協議之關係，全部買價已由42,000,000元，改成102,000,000元乙節，既為被上訴人所否認，且與上開上訴人與第七商業銀行88年7月28日簽訂債權轉讓契約書所載上訴人以42,000,000元承受第七商業銀行對於江為琦等5人之不良債權之情形不符。況上訴人就此部分主張之事實，復未提出相關證據以資證明，自難採據。另依財政部93年9月23日令釋意旨，處理金融機構不良債權之收益應採成本回收法認定，以上訴人至95年度收回債權總額81,365,689元〔94年度拍定取得不動產價格15,350,000元＋95年拍定取得不動產價格44,650,000元＋以21,000,000元讓與強制執行不足受償之剩餘債權＋未獲清償部分後續清償收入365,689元〕，已大於其債權取得成本42,651,615元〔房屋拍定價格營業稅252,381元＋債權取得總成本42,000,000元＋行政執行費用399,234元〕，重新核算95年度處分債權收益應為38,714,074元（81,365,689元－42,651,615元），惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，仍維持原核定調增其他收入34,140,027元，全年所得額34,919,178元及應補稅額8,535,001元，並無違誤。又系爭債權取得成本為42,651,615元，依上訴人與第七商業銀行及彭昭忠於93年2月23日簽訂協議書第2條及第4條之約定，暨上開國泰世華銀行102年11月11日國世債管字第1020000095號函覆內容，國泰世華銀行於95年4月27日貸款42,000,000元予上訴人，其中32,000,000元用以清償上訴人依88年7月28日債權讓與契約書所欠第七商業銀行之尾款，致增加10,000,000元負擔部分，經被上訴人分別以102年10月29日北區國稅法一字第1020019779號函及102年12月9日北區國稅法一字第1020022170號函請上訴人說明上開不足金額為若干？該不足金額是否為上訴人清償？並請其提示存摺證明及支付成本費用等相關證明文件供核。惟上訴人迄未說明及提示，致被上訴人無從為有利上訴人之認定。至有關強制執行後不足受償之債權21,000,000元部分，上訴人既已讓與彭忠義，而該債權買賣之價金，上訴人是否已收受，則屬上訴人與彭忠義間私法上權利義務關係，實與本件稅捐核課係屬二事，足見上訴人此部分之主張，洵非可採。㈡罰鍰部分：查本件被上訴人以上訴人出售其受讓自第七商業銀行之不良債權，於95年度收回債權總額已超過債權取得成本，依規定應於95年度營利事業所得稅結算申報時，列報系爭不良債權之處分增益34,140,027元；又上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，漏未將系爭不良債權之處分增益列入申報，致漏報所得額，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核係以不正當方法逃漏稅捐，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。次查，上訴人係屬故意之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正前後之倍數參考表，均應處1倍罰鍰，依修正後之倍數參考表並未有利於上訴人，本件自應參酌裁處時即修正前之倍數參考表。準此，上訴人未於裁罰處分前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額8,535,007元處1倍罰鍰8,535,007元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按

㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第22條第1項、第24條第1項前段、第110條第1項分別有明文規定。次按「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。利息收入及利息費用應分別列示；投資損益、兌換損益及處分投資損益得以其淨額列示。」行為時商業會計處理準則第34條所明定。上訴人既為公司組織之營利事業，依前開法規範所示，其所得額之計算，係採權責發生制，凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論實際有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額。至於權責發生制之理解，學理上言之，乃是以「收入」之認列為核心，以「特定經濟資源」符合「已實現」及「已賺得」之二要件後，應認列收入。其中「已實現」要件，除了包括對經濟資源之真實占有支配外，也包括在法律上取得給付請求權之情形（再配合收現可能性之存在）。而在「已賺得」之定義則是指：該筆「已實現」之經濟資源，其對應之成本費用已支付或已耗用。

㈡又按「一、資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。……三、資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅。……六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。」財政部93年9月23日令釋在案，上開令釋為財政部依法定職權所為，核無違法，被上訴人應予依循。

㈢經查，上訴人以42,000,000元承受第七商業銀行對於江為琦等5人債權本金計65,000,000元連同未償利息、違約金及擔保物權（即抵押物，坐落新竹市○○段760、930、931地號土地及土地上全部房屋）債權。上訴人為履行前開88年7月28日債權移轉契約，與第七商業銀行及彭昭忠於93年2月23日簽訂協議書，委由第七商業銀行向新竹地方法院聲請就債務人江為琦等5人財產強制執行。上訴人以前負責人彭昭忠名義於94年間，以15,350,000元得標買受新竹市○○段930及931地號土地全部及門牌新竹巿中華路1段256之1號及256之2號建物，以44,650,000元得標買受同地段760地號土地1/3持分及門牌新竹巿○○路○段173號及173之1號建物。嗣上訴人於95年9月1日與彭忠義簽訂債權讓與協議書，將上開經法院強制執行後不足受償之債權，另以21,000,000元價格讓與彭忠義等情，為原審依法認定之事實。則上訴人實質取得上開不動產及得請求彭忠義為對待給付之權利，既為處理系爭第七商業銀行不良債權之結果，依財政部93年9月23日令釋，自應於該不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，按所得稅法第22條前段規定之權責發生制認列收益，依法課徵營利事業所得稅。又依據財政部93年9月23日令釋意旨，處理金融機構不良債權之收益應採成本回收法認定，以上訴人至95年度收回債權總額81,365,689元〔94年度拍定取得不動產價格15,350,000元＋95年拍定取得不動產價格44,650,000元＋以21,000,000元讓與強制執行不足受償之剩餘債權＋未獲清償部分後續清償收入365,689元〕，已大於其債權取得成本42,651,615元〔房屋拍定價格營業稅252,381元＋債權取得總成本42,000,000元＋行政執行費用399,234元〕，重新核算95年度處分債權收益應為38,714,074元（81,365,689元－42,651,615元），惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，仍維持原核定調增其他收入34,140,027元，全年所得額34,919,178元及應補稅額8,535,001元等情，已據原判決論明甚詳，並有相關資料在卷可稽，核無違誤。上訴意旨主張卷內毫無上訴人有所得之證據，原判決以上訴人有系爭收入而為不利於上訴人之判決，有理由矛盾之違法云云；乃上訴人以其法律上見解之歧異，指摘原判決違背法令，並非可採。此外，原判決關於上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，漏報處分不良債權增益所生之罰鍰，已論斷在案，尚無不合，且上訴意旨亦未就此部分執詞指摘，是原判決此部分亦應維持。

㈣綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將核定上訴人95年度營利事業所得額，補徵稅額及其罰鍰之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異