最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二○六九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二○六九號

原告

中日綜合證券股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月三十日台

八十八訴字第一六九八七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費新台幣（下同）六、○八五、四七二元，職工福利一、九七九、三一一元。被告初查，以原告本年度證券交易所得免稅，其出售有價證券收入以外收入之交際費限額為一、四九六、七○八元，職工福利限額為三四二、六七七元，乃將其餘交際費四、五八八、七六四元及職工福利一、六三六、六三四元轉列證券交易收入項下減除。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、所得稅法第三十七條交際費限額規定：「業務上直接支付之交際費用，其經取得確實單據者得分別依左列限度列為費用或損失．．．」，又營利事業所得稅查核準則第八十條：「交際費：營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限．．．」，亦已明文規定以營利事業其全年支付總額，不超過規定最高標準為限，並無規定須按各部門別或應稅、免稅收入分別計算交際費限額。依財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函說明二規定：「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」仍承續所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則第八十條之規定，以營利事業全年支付總額，不超過規定標準為限，該函釋並無規定以買賣有價證券為專業之營利事業，其交際費須按部門別或應稅、免稅收入分別計算限額，並分別剔除超限金額或應稅部門超限金額轉列免稅部門費用。惟被告、財政部及行政院卻將該函內容解釋為應稅收入與免稅收入須分別計算限額，即免稅證券交易所得部分之限額依財政部函釋說明二先行計算應稅所得之限額，再將應稅所得部分之超限金額全額轉列免稅所得項下扣除，形同費用剔除補稅，另行政院決定所載「但行為時所得稅法第三十七條規定之交際費之列支係以與業務直接有關者為限」與所得稅法第三十七條原條文：「業務上直接支付之交際費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限額．．．。」實與原立法之意差距頗大，除不遵守租稅法律主義之精神外，顯已故意曲解該函釋內容。職工福利亦同不另論述。目前稽徵機關對於投資公司交際費之查核，於適用財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋時，並未就應稅所得、免稅所得分別計算限額，並分別剔除超限金額，且免稅所得不只證券交易所得一種，其他如土地交易所得，稽徵機關對建設公司亦未要求須就應稅所得及免稅所得分別計算限額，惟獨對原告證券商）從苛曲解釋，難謂符合公平原則。又被告另案於八十五年四月二十三日（八五）財北國稅法字第八五○一六四八二號復查決定書稱：「申請人列報交際費，原核定按部門別計算各部交際費限額，再與各部門實際列報數比較，剔除經紀部交際費超限數，申請人不服，申稱交際費限額之計算應以營利事業為基準，而非以部門別為準等由，資為爭議。查申請人係以買賣有價證券為專業之營利事業，依業務性質分設有經紀部、承銷部及自營部便利分部考核績效以發揮內部管理之功能，其本年度列報之交際費核未超限，原核定分部計算，於法無據，申請人所稱，核無不合，准追認交際費。」除顯示被告對於證券商交際費之查核論事用法不一致外，更足以證明按部門別計算各部交際費限額，再與各部門實際列報數比較，剔除經紀部門交際費超限數之作法（或超限數轉列免稅部門），於法無據。二、綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，已依照財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，不得在課稅所得項下減除。從事有價證券買賣除少數交易及決策人員外，所需之管理費用實際上甚少，而綜合證券商卻須依據該函多分攤大量管理部門費用，已經損及綜合證券商依所得稅法第四條之一規定所應有之免稅權益，造成綜合證券商應稅業務實質稅負加重，綜合證券商普遍雖有不甘，惟該函係財政部邀集證券商、票券金融公司業者及會計師界，共同會商而作成之決定，原告自應遵照辦理。惟課稅公平與否，在於整體稅負輕重之比較，不能單獨就交際費、職工福利來衡量，即臆測原告「雙重獲利，違反課稅公平原則」，原處分超越稅法規定所為處分，美其名為達成課稅公平，實際上毫無立論依據，而且與事實不符。況財政部邀集證券商、票券金融公司及會計師界召開「綜合證券商暨票券金融公司從事證券買賣，相關費用及利息支出計算分攤問題」有關事宜會議作成如財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函規定之結論，該會議（即該函）並無交際費及職工福利應按免稅業務及應稅業務分別計算可列支限額之結論，而交際費應以營利事業其全年支付總額，不超過規定最高標準為限，為所得稅法第三十七條、營利事業所得稅查核準則第八十條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函所明定，以往稽徵機關查核綜合證券商結算申報時，亦未核定應按免稅業務及應稅業務分別計算可列支交際費及職工福利限額，另投資公司從事有價證券買賣，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋分攤營業費用及利息支出時，亦無須按免稅收入及應稅收入分別計算可列支交際費及職工福利限額，又建設公司免稅之土地交易所得依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函分攤營業費用及利息支出時亦同，亦即交際費、職工福利超過限額剔除，應以營利事業全支付總額計算比較，為徵納雙方普遍之通識，故上述財政部「綜合證券商暨票券金融公司從事證券買賣，相關費用及利息支出計算分攤問題」有關事宜會議，對於營業費用及利息支出分攤原則，亦在此一通識下達成之結論，如今被告及財政部訴願決定卻在毫無依據下臆測原告雙重獲益，片面不遵守該函釋規定，有違誠信原則。三、綜上論述，本件原處分、訴願及再訴願決定不符合租稅法律主義及公平原則，就原告所提其他行業課稅方式不一其租稅不公之處未予採納，又對原告雙重獲益之立論僅屬臆測，與事實不符，並已明顯違反行政法之誠信原則，且本件原處分與被告對相同案情之其他復查決定，論事用法不一致，確為強徵租稅，為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、本件原告不服被告之初查核定，以買賣有價證券為專業之營利事業於適用所得稅法第三十七條計算交際費限額，應依該條第一項第一款、第二款及第四款規定計算，而所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋，均未規定按部門別分別計算限額，職工福利金之限額亦應同理計算云云；查原告自營部門係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依行為時所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象（參照鈞院八十一年度判字第一四六二號判決），原告本年度申報交際費六、○八五、四七二元及職工福利一、九七九、三一一元均未超限，應全數認定，但被告為正確計算原告之免稅所得，故核計非屬出售有價證券應稅業務部分依限額認定交際費一、四九六、七○八元及職工福利三四二、六七七元，其餘申報交際費四、五八八、七六四元及職工福利一、六三六、六三四元，予以計算列為出售有價證券免稅業務之費用，揆諸首揭行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號函釋意旨，並參照鈞院八十一年度判字第一四六二號判決，尚無不合。二、營利事業因業務上所支付之交際費及職工福利，應以其經營目的分別計算限額，原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要所支付之交際費，應按其經營免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤其交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門相關成本費用，歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，違反課稅公平原則，原核定選擇原告最有利方式，將其本期帳載交際費六、○八五、四七二元及職工福利一、九七九、三一一元，減除應稅部門可列支之交際費限額一、四九六、七○八元及職工福利限額三四二、六七七元後之餘額分別為四、五八八、七四六元及一、六三六、六三四元，核屬免稅部門應分攤之交際費及職工福利，歸屬出售有價證券收入減項，並無不當。按及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（參照司法院釋字第四二○號解釋），被告依行為時所得稅法第三十七條規定及該部八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號函釋意旨，就原告本期帳載交際費及職工福利按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工福利限額作為分攤之基礎，並核轉免稅收入項下核認，應無違誤。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷轉導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定之交際費之列支係以與業務直接有關為限，而行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十一條規定之職工福利之列支係依據各營業部門營業收入所計算發生，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費及職工福利，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費及職工福利限額歸由經紀部門應稅項目交際費及職工福利限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條規定暨財政部七十八年二月十日台財稅字第七八一一三九八三一號、八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號、八十五年八月九日台財稅字第000000000號等函釋，分別核算原告非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，原告所訴原核定將其交際費及職工福利超出應稅部分之限額轉列至免稅之自營部門，自其出售有價證券收入項下減除，有違所得稅法之相關規定云云，核不足採。茲原告仍執前詞爭執，難謂為有理由，請予駁回等語。

理由

按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；業務上直接支付之交際費應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際費應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千分之二為限。全年進貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過貨價千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。全年進貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限，為行為時所得稅法第二十四條第一項及第三十七條第一項第一款、第二款及第四款所明定。又以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。以有價證券買賣為專業之營利事業，屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商，其分攤原則為：營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之，復為財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號及八十五年八月九日台財稅字第000000000號函所釋示。本件原告不服被告之初查核定，主張買賣有價證券為專業之營利事業於適用所得稅法第三十七條計算交際費限額時，應依該條第一項第一款、第二款及第四款規定計算，而所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號函釋，均未規定按部門別分別計算限額，職工福利金之限額亦應同理計算云云，原告自營部門係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依行為時所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，原告本年度申報交際費

六、○八五、四七二元及職工福利一、九七九、三一一元均未超限，應全數認定，但被告為正確計算原告之免稅所得，核計非屬出售有價證券應稅業務部分依限額認定交際費一、四九六、七○八元及職工福利三四二、六七七元，其餘申報交際費四、五八

八、七六四元及職工福利一、六三六、六三四元，予以計列為出售有價證券免稅業務之費用，揆諸首揭行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號函釋意旨，尚無不合。原告又訴稱被告既認其營業費用無法明確歸屬，惟交際費及職工福利同屬營業費用項下，卻單獨可直接歸屬，其認定前後不一；又被告就交際費及職工福利按出售與非屬出售有價證券兩部分分別計算限額，據以核算證券交易所得，而將交際費及職工福利超過非屬出售有價證券之交際費及職工福利限額部分予以調減證券交易所得，於法無據云云。然查原告所編製八十四年度營業費用分攤計算表，有關交際費及職工福利部分係以部門人數作為分攤之基礎，所訴其自營部門可直接歸屬之交際費及職工福利分別為九、二六四元及一一、六六六元，尚無足取。又營利事業因業務上所支付之交際費及職工福利，應以其經營目的分別計算限額，原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要所支付之交際費，應按其經營免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤其交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門相關成本費用，歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，違反課稅公平原則，被告選擇對原告最有利方式，將其本期帳載交際費六、○八五、四七二元及職工福利一、九七九、三一一元，減除應稅部門可列支之交際費限額一、四九六、七○八元及職工福利限額三四二、六七七元後之餘額分別為四、五八八、七四六元及一、六

三六、六三四元，核屬免稅部門應分攤之交際費及職工福利，歸屬出售有價證券收入減項。而被告所稱營業費用無法明確歸屬，係指原告自營部門除列報出售有價證券之免稅收入外，尚列報應稅之利息及股利收入，致無法明確歸屬，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨，應按自營部門出售證券收入、債券利息收入及投資收益比例，核算出售有價證券收入應分攤之營業費用，至交際費及職工福利核與自營部門內應稅之利息收入及股利收入業務無關，自無再按收入比例分攤至應稅收入項下核認之問題。按及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（參照司法院釋字第四二○號解釋），被告依首揭行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號函釋意旨，就原告本期帳載交際費及職工福利按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工福利限額作為分攤之基礎，並核轉免稅收入項下核認，尚無不當。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定之交際費之列支係以與業務直接有關者為限，而行為時查核準則第八十一條規定之職工福利之列支係依據各營業部門收入所計算發生，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費及職工福利，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費及職工福利限額歸由經紀部門應稅項目交際費及職工福利限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是被告為正確計算免，依行為時所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條暨財政部七十八年二月十日台財稅第000000000號、八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號、八十五年八月九日台財稅第000000000號等函釋，分別核算原告非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。原告所訴原處分機關將其交際費及職工福利超出應稅部分之限額轉列至免稅之自營部門，自其出售有價證券收入項下減除，有違租稅法律主義、公平原則及誠信原則，確屬強徵租稅云云，衡屬其個人法律上見解之歧異，難予憑取。從而一再訴願決定，遞予維持被告所為核課處分，均無違誤。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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