最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一八九三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一八九三號

原告

統一綜合證券股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十四日台

八十八訴字第三七六八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行核算出售有價證券應分攤營業費用新台幣（下同）一二八、○八八、六○三元，自出售有價證券收入項下減除，申報證券交易所得五六三、八六九、一二六元，全年課稅所得額一、○二九、一四八、七五七元。被告以其計算方式與財政部函釋不符，乃重新核算其八十五年度出售有價證券交易免稅所得為五五三、六三九、九二八元，全年課稅所得額為一、○三九、三

七七、九五五元。原告就出售有價證券應分攤之交際費部分，申經復查結果，未准變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：按所得稅法第四條之一：「．．．證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」緣此，原告八十五年度列報交際費二九、

三四六、三三二元，業已依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函規定，將因從事有價證券買賣可直接歸屬之交際費，暨無法明確歸屬之交際費，按與前期一致之分攤方式，計算有價證券出售部分應分攤之交際費，以併入有價證券交易所得中計算；且當年度交際費列報總額並未超過法定交際費限額。被告以原告從事有價證券買賣，遽按原告當年度所營業務別先予計算應稅所得之交際費限額為一五、○九一、三六二元，其餘一四、二五四、九七○元之交際費，則予以逕行歸屬至有價證券交易所得；其計算交際費限額暨分攤從事有價證券買賣費用之方式，顯然違背法令規定。按查核準則第八十條規定，在全年支付總額不超限之前提下，「營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，．．．」。至於營利事業全年支付交際費用之限額，依行為時所得稅法第三十七條之規定係以「事業體」全年銷貨、進貨金額為基數，以基數之特定千分比（如千分之一）為交際費用核認之限額（所得稅法第三十七條參照）；本此以解，原告係一綜合證券商，主要營業部門有三：經紀部門：主要經營受託買賣有價證券業務；自營部門：主要為自行買賣有價證券業務；承銷部門：經營承銷有價證券之業務。被告於核定原告八十五年度營利事業所得稅申報有關交際費之限額之計算方式，並未依照前開之規定，以「事業體」為單位核計，乃竟以證券事業業務具特殊性為其藉辭，擅以原告之「部門別」收入分別計算交際費限額，並逕行將非屬自營部門應分攤之交際費歸列為免稅所得，其認事用法顯然有誤。一、租稅法令就「營利事業」交際費總額認列上限之計算方式，係依事業體因進貨、銷貨等目的分別計算，從未規定須就「部門別」分別計算交際費之限額。被告自行以部門之業務別以計算原告之交際費限額，並分別與實際數比較之，其作法顯係自行創設法律所無之構成要件，當然違背租稅法律主義：依原告行為時法令規定，交際費限額之計算應依所得稅法第三十七條、查核準則第八十條暨財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函規定辦理。依前揭交際費認列之法令規定，交際費認列費用之要件總計僅三：（一）取具稅法規定之憑證（二）與業務有關；以及（三）列支金額在規定之額度計算內。原告所列報之交際費，均己取得憑證，且與業務有關，此為被告所不爭，容無疑義。又，有關交際費用支付總額之最高限，係以「營利事業之交際費，．．．支付總額，以不超過左列最高標準為限．．．」（查核準則第八十條參照），由此條文規定觀之，交際費限額之計算，顯係以單一營利事業個體為計算基礎，而不論其費用所出之部門，不言自明。被告僅以原告自營部門所從事業務之證券交易所得停徵所得稅為由，即逕僭居立法者身份，於計算交際費限額時，擅行割裂「營利事業」全年之銷貨＼進貨額，為求降低計算上開基數之目的，率以應稅「部門」之銷貨＼進貨為基數計算之單位，先計得其部門別之交際費限額，其餘再以屬自營部門業務之證券交易所得無須課稅為由，逕予否准原告承銷及經銷部門與自營部門共同合計銷貨＼進貨基數，以強徵不當稅捐，顯無任何法令依據。依右開說明，被告於核定本件交際費時，全然未依法令之規定辦理，不顧租稅法律主義，逕依其行政機關本身所認定「合理」之計算方式，不按「事業體」為單位，卻按「部門別」分別計算交際費限額，以強徵不當稅捐，其認事用法，已失其行政機關應有之分際，而僭越立法者之權限，衡諸大法官釋字第二一○號解釋之意旨，顯已違背憲法所規定之租稅法律主義。二、原告已合理計算自營部門買賣有價證券所得應分攤之交際費用，並將該筆交際費併於有價證券交易所得予以調整減列所得，並無如被告所指雙重獲利、侵蝕稅源之現象：查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函規定，以買賣有價證券為專業之綜合證券商，其營業費用分攤原則係以營業費用可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用。本此函示，原告於申報八十五年度營利事業所得稅之際，即分別依前揭規定，將明確歸屬於自營部門之交際費暨按該部門員工人數佔原告全部員工人數比例，以與前期一致之基礎合理分攤予自營部門免稅業務之交際費，兩者之合計數於有價證券收入項下自行減列一、六五八、九九六元之交際費用，藉符上開函釋規定。換言之，原告於計算八十五年度營利事業所得時，有關證券交易所得之部份，固因該部份之所得停徵，而得免計入課稅所得納稅；惟應分攤予自營部門證券交易所得之費用部份，業已於帳外調整減列，依規定未列入費用扣抵，以符合收益成本配合原則；被告所指之雙重獲利並造成侵蝕稅源，應屬明顯之誤解。次查，在稽徵實務上，以買賣不動產為專業之營利事業，因其土地交易所得依所得稅法第四條第一項第十六款規定亦屬免稅所得，財政部函釋法令同係要求計算土地交易應分攤之營業費用於帳外調整減列；惟被告於計算該等營利事業之交際費是否超限時，並未分就土地交易所得與非土地交易所得分別計算交際費之限額，足證被告以部門業務別計算交際費限額，不合法令明文規範之核定方式，事證明確。三、被告對於交際費限額之核定方式，違反租稅平等原則：綜觀其他非經營證券業務之公司，基於內部管理之需要而區分部門別收入，所在多有，但其交際費之核定，均以營利事業為單一個體並以總額計算之，從未見稅捐機關對其以部門別分別計算交際費限額之例。原告作為綜合證券商，依法令規定區別業務性質，區分三項主要營業部門，與一般公司之部門區分無異，於申報所得稅時係以單一個體申報納稅；所得稅法對於交際費之計算，既未限制應依事業體各部門分別計算，而係以營利事業「全公司」之銷貨＼進貨總額為計算基數之基礎，從而，只要在法定之規定額度內，均可依法認列交際費用，方屬合理。

原告在稅法規定之限額內，依公司實際營運狀況使用交際費，原屬合情合理合法，被告卻獨對原告所營之證券業務以部門別分別計算限額，並分別比較之，於法洵無依據，且與其他非證券業別之營利事業交際費計算之方式有別，已然違反租稅平等原則。

基上事實及理由，被告計算原告交際費限額暨應分攤予有價證券買賣所得之方式，業已違反所得稅法等相關規定，敬請撤銷原處分、復查決定、訴願決定暨再訴願決定，以維護原告法定之權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千分之二為限。全年進貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限；全年進貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價在一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限：經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限：經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。為行為時所得稅法第二十四條第一項、第三十七條第一項第一款、第二款及第四款所明定。又以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。以有價證券買賣為專業之營利事業，屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商，其分攤原則為一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。二、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除：如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之，復為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函所釋示。二、原告本期列報交際費二九、

三四六、三三二元（自行計算分攤自營部門者計一、六五八、九九六元），被告原核定計算應稅業務部分可列支交際費限額為一五、○九一、三六二元，其餘一四、二五

四、九七○元應屬出售有價證券免稅部分可列支之金額。三、查原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是其本年度之營利所得可分為應稅所得及免稅所得二部分，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象（參照最高行政法院八十一年度判字第一四六二號判決），為正確計算免稅所得，其本年度列報之交際費二九、三四六、三三二元，被告依規定扣除應稅業務可列支之最高限額一五、○九一、三六二元，其餘一四、二五四、九七○元認屬免稅業務可列支之金額，歸由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，並無不合。四、次查所得稅法第三十七條明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，原告若僅經營證券經紀業務，其交際費認定數仍應依上述標準計算，超限部分不予認定，始符稅法之規定，是系爭交際費按應稅及免稅所得計算認定，與單純經營應稅業務之計算限額，並無二致。又綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用部分未依前述說明列報，被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第000000000號函釋分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，並無不合，原告所訴各節核不足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千分之二為限。全年進貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限；全年進貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限：經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限：經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。為行為時所得稅法第二十四條第一項、第三十七條第一項第一款、第二款及第四款所明定。

又以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。以有價證券買賣為專業之營利事業，屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商，其分攤原則為一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。二、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除：如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之，復為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號及八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函所釋示。查本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行核算出售有價證券應分攤營業費用一二八、○八八、六○三元，自出售有價證券收入項下減除，申報證券交易所得五六三、八六九、一二六元，全年課稅所得額一、○二九、一四八、七五七元。被告以其計算方式與財政部函釋不符，乃重新核算其八十五年度出售有價證券交易免稅所得為五五三、六三九、九二八元，全年課稅所得額為一、○三九、三七七、九五五元。原告不服初查核定，以原查核定交際費限額，係先計算應稅之經紀、承銷部門之交際費限額，再將其餘交際費轉列自營部門，自有價證券交易收入項下減除，惟相關法規並未規定須就應稅及免稅部門分別計算交際費限額，原查牴觸財政部台財稅第八五一九一四四○四號函釋，其列報交際費二九、三四六、三三二元，並未超限，應全部認列云云，申經復查結果，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是其本年度之營利所得可分為應稅所得及免稅所得二部分，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，為正確計算免稅所得，其本年度列報之交際費二九、三四六、三三二元，原查依規定扣除應稅業務可列支之最高限額一五、○九一、三六二元，其餘一四、二五四、九七○元認屬免稅業務可列支之金額，歸由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，並無不合，乃未准變更。查綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益額項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第三十七條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用部分未依前述說明列報，被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告訴稱，其八十五年度列報交際費二九、三四

六、三三二元，將因從事有價證券買賣可直接歸屬之交際費，暨無法明確歸屬之交際費，按財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函規定，分攤計算云云，對於交際費用屬明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並不發生依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積分攤問題，有所誤會；又行為時所得稅法第三十七條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文。同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費用，始符合該法條規定，原告主張，該條規定係以事業體為單位核計，不得以該事業所經營不同種類之業務，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之文義已有未合，自不足採，原告據以指摘原處分違反租稅法律主義，難謂有理由。至於買賣不動產為專業之營利事業，以及其他非經營證券業務之公司，如何列支交際費，其案情個別，尚難謂被告對本件交際費限額之核定方式，違反租稅平等原則。綜上所述，本件原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 福 瀛