最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一七三一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一七三一號

原告

富邦綜合證券股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因證券交易稅事件，原告不服中華民國八十八年十一月四日行政院台八十

八訴字第四○六五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告之自營商部門於民國八十六年三月二十日出售三芳化學工業股份有限公司（下稱三芳公司）等股票五五○、一四○股，實際成交金額新台幣（下同）三八、五五五、一二五元。被告以原告為證券交易稅條例第四條第二款規定之證券交易稅代徵人，應代徵證券交易稅額一一五、六六五元，原告僅代徵三五、八四五元，短代徵稅額七

九、八二○元，違反同條例第二條第一款、第三條第一項規定，乃按未代徵應納稅額處以二十倍之罰鍰一、五九六、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：按稅捐行政罰之處罰內容，為對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，自須以法律為依據，同時以行為時之法律有明文者為限，亦不得有創設或加重處罰之法律漏洞補充，例如類推適用、目的性擴張或限縮。此觀司法院釋字第三六七、四○二號解釋理由即明，再徵諸　鈞院六十一年度判字第一六九號判例意旨益明。查經營有價證券之自行買賣者，為證券自營商。經營有價證券買賣之行紀者，為證券經紀商。經核准兼營證券自營商及證券經紀商者，應於每次買賣時以書面文件區分其為自行買賣或代客買賣，證券交易法第十五、十六、四十五及四十六條分別定有明文。又證券交易稅之課徵，依證券交易稅條例第三條規定，係向出賣有價證券人課徵，由代徵人為之，稱代徵人。依同條例第四條第二款規定「有價證券如係經由政府主管機關核准在證券交易所場內從事代客買賣之經紀人代為買賣，其代徵人為經紀人（證券經紀商）。經紀人如經核准在證券交易場所內自行買賣有價證券者，其出售證券之代徵人為其他經紀人。」但對於經營有價證券自行買賣業務之證券自營商，並未有代徵人之規定，觀之財政部仍須以八十年五月七日台財稅第八○○六七七四六七號函「證券自營商於證券集中市場自行買賣有價證券，其證券交易稅之繳納、罰則及其代徵獎金等有關事項，均應『比照』證券交易稅條例代徵人之規定辦理。」為補充規定，即甚明灼。而證券交易稅條例第四條規定對經營有價證券自行買賣業務之證券自營商，於賣出有價證券應納證券交易稅時，既乏代徵人之明文，財政部固得本於職權發布上開行政命令，使證券自營商出賣有價證券時，得以順利完納其本身所應負擔之稅捐。惟證券交易稅條例第九條「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」係對於代徵人不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者所作之規定。而證券自營商並非法律規定之代徵人，自無適用此一法律處分之餘地。財政部上開行政命令同時規定證券自營商自行買賣有價證券，其證券交易稅之罰則應比照證券交易稅條例代徵人之規定處分，係屬裁罰性之行政命令，已涉及人民權利之限制，本應以法律或法律明確授權之法規命令為依據，才符憲法保障人民權利意旨。乃財政部上開行政命令於法律之外，且法律亦無具體明確授權之下，逕行訂定證券自營商自行買賣有價證券，其證券交易稅之罰則，應比照證券交易稅條例代徵人之規定辦理，顯與憲法保障人民權利之本旨不符。被告及一再訴願決定於不否認原告自營商賣出系爭股票下，均一味以上開財政部八十年五月七日台財稅第八○○六七七四六七號函規定為應予處罰之理由，揆諸前揭司法院解釋理由及　鈞院判例，自難謂合。又證券交易稅之課徵，依證券交易稅條例第三條規定，既係向出賣有價證券人課徵，而由代徵人代徵之。因此，證券交易稅之課徵，必具有負擔證券交易稅之納稅義務人及代為徵收稅捐之代徵人二種身分。前開財政部八十年五月七日函釋，對於證券自營商賣出有價證券時，其證券交易稅之繳納，於法律未有規定代徵人之情形下，予以規定應比照代徵人完納其本身應負擔之稅捐，固無疑義。

惟該函釋同時規定，其罰則亦應比照證券交易稅條例代徵人規定辦理時，倘有該條例第十條規定：「有價證券買賣人違反本條例規定，以詐欺或其他不正當行為逃避稅負者，各處以應納稅額二十倍之罰鍰。代徵人有前項同一行為者，加倍處以罰鍰。」之情形應予處罰者，將使證券自營商賣出有價證券，兼具納稅義務人及代徵人二者身分，分別受處以應納稅額之二十倍及四十倍之罰鍰，滋生逾越法律規定處罰範圍。倘有該條例第十一條規定「代徵人不依照本條例第三條規定期限繳納代徵稅款者，每逾一日加徵百分之二滯納金，其逾期三十日以上者，經稽徵機關查獲者，除予追繳及按日加徵滯納金外，應移送法院強制執行，並依侵占公款論處。」之情形應予處罰者，又使證券自營商原在完納其本身賣出有價證券所應負擔之稅捐，竟因未繳納而造成應依侵占公款論處之舛誤現象。凡此，亦足見該財政部函釋同時規定證券自營商賣出有價證券，其證券交易稅之處罰，應比照證券交易稅條例代徵人規定辦理之謬誤情形。次查本件原告之自營部門於八十六年三月二十日出售股票（有價證券）收入三八、五五

五、一二五元，應繳納之證券交易稅為一一五、六六五元，雖原告計算當日應繳納之證券交易稅合計數時，誤植該部門前一日三月十九日交易應納證券交易稅之合計數三

五、八四五元，致填報代徵稅額繳款書之稅額欄亦為三五、八四五元，而短繳七九、八二○元。惟原告出售股票明細均已依證券交易稅條例第二條規定按每次成交價格之千分之三計算證券交易稅，並未短少，所填載「證券交易稅專業代徵稅額繳款書」內之「賣出成交金額」亦為三八、五五五、一二五元，且與台灣證券業中保管公司交割清單相同，只是其稅額登錄錯誤為三五、八四五元而已。而依例由原告於每月填具送交台灣證券交易所核對後，轉送被告之賣出證券及代徵證券交易稅月報表，對此部分之賣出金額亦為三八、五五五、一二五元，更顯見短繳稅款實乃出於登錄錯誤之情，但仍不影響申報賣出金額之正確性，此均為被告所不爭。則原告自營部出售股票自行繳納證券交易稅因誤植而產生短漏徵之情形，既與原告非證券交易稅條例所指之代徵人，並無不履行代徵義務或代徵稅額有短漏徵之情形者有別，本無適用證券交易稅條例第九條第一項規定處罰之餘地，已如前述。縱仍認有應予處罰之情形，最多亦僅得適用同條例第十一條前段規定按短漏稅款部分予以加徵滯納金，即足以達到行政目的。被告未審酌此種微小錯誤情節，為客觀上極為可能發生之情形，徒以「經查，申請人短代徵稅額七九、八二○元，有卷附申請人出具之承諾書及證券交易稅代徵稅額繳款審、成交明細表等資料可稽，此既為申請人所不爭之事實，縱非故意，仍難卸免其過失漏稅之責任，參照司法院釋字第二七五號解釋『應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。』是申請人所稱核無足採，原處分就未代徵應納稅額七九、八二○元處二十倍罰鍰一、五九六、四○○元，徵諸首揭法條規定，尚無違誤，應予維持。」執為論罰，不但有於法律規定之外，加予處罰之情，觀之證券交易稅條例第十條對以詐欺或其他不正當行為逃避稅賦者亦不過處二十倍罰鍰之規定，更顯有逾越處罰之必要程度。訴願決定不審原告並非代徵人，復不究本件短繳稅額僅出於誤植之情形，即率以「本件訴願人為系爭股票買賣證券交易稅之代徵人，且系爭證券交易稅專業代徵稅額繳款書亦經訴願人於代徵人欄蓋章，是被告就上開短徵情節處以應代徵未代徵之應納稅額二十倍罰鍰，核非無據。」為由遞予維持，自亦有未究證券商為代徵證券交易稅款只有「專業代徵稅款繳款書」乙種法定格式而已，並無自行應繳納證券交易稅款之繳款書格式可資填用等情，即出於速下論斷，難謂有合。另按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」為稅捐稽徵法第四十八條之二第一、二項所規定。其立法理由，在使依法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得由財政部視實際需要，擬訂標準，報請行政院核定減輕或免予處罰。而根據本法條第二項規定所發布之稅務違章案件減免處罰標準，於其第六條規定依證券交易稅條例第九條第一項規定應處罰鍰案件予以減輕或免予處罰者，僅限於漏稅在一定金額以下為考量，至是否有情節輕微應予減輕或免罰，則付闕如，尚不若同減免處罰標準第十條第二項第一、二款對使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤而予認屬情節輕微得為減輕或免予處罰，及同減免處罰標準第十條第二項第三款對申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報繳營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏裁者，予以認屬情節輕微而為減輕之規定，致失之偏頗。上開稱登錄錯誤，依財政部八十三年十二月七日台財稅第八三一六二四五九六號函，係泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。又依財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」（八十六年版稅捐稽徵法令彙編頁三七四）據上以觀，本件原告自營部出售有價證券自行繳納之證券交易稅，雖因登錄錯誤而生短漏繳，但於所申報之賣出成交金額並無短少之情況下，縱被告認有應依證券交易稅條例第九條第一項規定處罰之情形，亦宜允參諸稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第一、二、三款規定本意，按最低倍數處罰，或報請上級機關免予處罰或減輕其罰，以符平等原則。乃被告慮未及此，仍執意處以二十倍之罰鍰，竟與證券交易稅條例第十條對以詐欺或其他不正當行為逃漏稅賦者之罰鍰相同，自已逾越必要程度，難謂適法。而訴願決定機關為全國最高財稅主管機關，竟不審其所發布之稅務違章事件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之本旨，猶以「稅務違章案件減免處罰標準並非僅限於漏稅在一定金額以下者予以減輕或免罰，對若干情節輕微者亦有相同適用，如該標準第二條第二款即明定『營利事業購進貨物或勞務時，因銷貨人未給與致未取得憑證，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已提出檢舉或已取得該進項憑證者。』

」等語搪塞，置原告所主張者為應參酌稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第一、二、三款規定減輕或免於處罰之情於不顧，難謂無違行政救濟之本旨。末查，原告之承諾，尚不得作為有罪判決之唯一證據，尚須藉補強證據，增強或擔保其證明力，尤以本件既顯已造成法外論罰之情，更無由遽以原告之承諾書為處罰之依據。綜上所陳，原告自營部門賣出有價證券，依證券交易稅條例第三條規定，固為應負擔繳納證券交易稅之納稅義務人，但並非同條例第四條所規定之代徵人，則財政部八十年五月七日台財稅第八○○六七七四六七號函同時規定對於證券自營商賣出有價證券時，其證券交易稅之罰則應比照代徵規定辦理，自顯有增加法律所無之處罰，不符憲法第二十三條保障人民權利之意旨。被告及一再訴願決定見未及此，均執上開財政部函釋為應予處罰之論據，顯已造成嚴重之違法。請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：本件原告之自營商部於八十六年三月二十日成交賣出三芳公司等股票計五五○、一四○股，實際成交金額三八、五五五、一二五元，應代徵證券交易稅額一一五、六六五元，惟僅代徵繳納稅額三五、八四五元，致短代徵稅額七九、八二○元，被告乃依證券交易稅條例第九條第一項之規定，按未代徵應納稅額七九、八二○元處以二十倍罰鍰一、五九六、四○○元。原告不服，主張係因作業人員之疏忽，誤將前一日應繳稅額繕本（三月二十日）日之應繳稅額，致使本日應繳納交易稅一

一五、六六五元繳為三五、八四五元，少繳七九、八二○元，實無隱瞞之意圖，且因係自營商出售股票，故無未依法代徵之情事，並已補繳差額稅款，絕無故意短報稅款之意，請准予免罰云云。申經被告復查決定以，原告短代徵額七九、八二○元，有卷附原告出具之承諾書及證券交易稅代徵稅額繳款書、成交明細表等資料可稽，此既為原告所不爭執之事實，縱非故意，仍難卸免其過失漏稅之責任，參照司法院釋字第二七五號解釋之意旨，即應受處罰。茲原告除執前詞外，並主張財政部八十年五月七日台財稅第八○○六七七四六七號函釋有違司法院釋字第三一三號解釋，不當比照規定使用。另稅務違章案件減免處罰標準亦未就情節輕微者予以減輕免罰，僅限於漏稅在一定金額以下為考量云云，資為爭議。查證券交易稅應由代徵人於買賣交割當日代徵，如有短、漏徵情形，其受處分人為代徵人，此觀諸證券交易稅條例第二條第一款、第三條第一項、第四條第二款及第九條第一項規定其意甚明。本件原告為系爭股票買賣證券交易稅之代徵人，且系爭證券交易稅專業代徵稅額繳款書亦經原告於代徵人欄蓋章，是被告就原告上開短徵情節處以應代徵未代徵之應納稅額二十倍罰鍰，核非無據。至稅務違章案件減免處罰標準並非僅限於漏稅在一定金額以下者予以減輕或免罰，對若干情節輕微者亦有相同適用，如該標準第二條第二款即明定「營利事業購進貨物或勞務時，因銷貨人未給與致未取得憑證，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，提出檢舉或已取得該進項憑證者。」是所訴核無足採，請判決駁回原告之訴等語。

理由

本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人張盛和承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次查，本件原告之自營商部門於八十六年三月二十日出售（原核定誤為承銷）三芳公司等股票五五○、一四○股，實際成交金額三八、五五五、一二五元。被告以原告為證券交易稅條例第四條第二款（原核定誤載為第三款）及財政部八十年五月七日台財稅第八○○六七七四六七號函釋規定之證券交易稅代徵人，應代徵證券交易稅額一一五、六六五元，原告僅代徵三五、八四五元，短代徵稅額七九、八二○元，違反同條例第二條第一款、第三條第一項規定，依同條例第九條第一項規定，按未代徵應納稅額處以二十倍之罰鍰一、五九六、四○○元，固非全然無據。惟查證券交易稅條例第四條第二款係規定：「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：．．．二、有價證券如係經由政府主管機關核准在證券交易所場內從事代客買賣之經紀人代為買賣者，其代徵人為經紀人。經紀人如經核准在證券交易場所內自行買賣有價證券者，其出售證券之代徵人為其他經紀人。」而依行為時證券交易法第十五條規定：「依本法經營之證券業務，其種類如左：一、有價證券之承銷。二、有價證券之自行買賣。三、有價證券買賣之行紀或居間。」第十六條規定：「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：一、經營前條第一款規定之業務者，為證券承銷商。二、經營前條第二款規定之業務者，為證券自營商。三、經營前條第三款規定之業務者，為證券經紀商。」是證券交易稅條例第四條第二款前段係關於證券經紀商交易之規定，其代徵人為該證券經紀商，後段則規定證券自營商之交易，其代徵人為其他經紀人。本件原告係證券商，兼營證券經紀商及證券自營商業務。系爭交易係原告自營商部分，為兩造不爭之事實，則依上開規定，其代徵人為其他經紀人，被告認原告關於系爭交易係證券交易稅條例第四條第二款之代徵人，於法似有不合。財政部八十年五月七日台財稅第八○○六七七四六七號函謂：「證券自營商於證券集中市場自行買賣有價證券，其證券交易稅之繳納、罰則及其代徵獎金等有關事項，均應比照證券交易稅條例代徵人之規定辦理。」惟主管機關基於職權因執行特定法律之規定，雖得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。然解釋法律，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，其解釋不得逾越立法本旨之範圍，不得牴觸母法或對於人民之自由權利增加法律所無之限制或增加其義務。上開函釋顯與前開證券交易稅條例第四條第二款後段規定不符，增加證券自營商之代徵義務，並據以處罰，自不應援用。原告雖依上開函釋，辦理自營商部分交易之證券交易稅之代徵手續，並出具承諾書，惟其既非法律所定之代徵人，並不因其代為代徵手續或承諾，而負有法律上之代徵義務。是系爭交易原告既非法律上之代徵人，無代徵義務，原處分以其違反代徵義務，短徵證券交易稅，依證券交易稅條例第九條第一項規定課處罰鍰，即非有據，一再訴願決定，未予糾正，俱有不合，原告執此爭執，為有理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷，以資適法。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德