最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一九八九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一九八九號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

送達

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月二十一日臺中高等行

政法院九十年度訴字第六二五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人係台中市學儒補習班負責人，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報學儒補習班八十三年度業務收入新台幣（下同）一五、六六

四、八五○元，被上訴人原依補習班業務狀況調查紀錄表核定補習班業務收入一八、八六○、○○○元。上訴人申請復查，經被上訴人以更正程序重行核定業務收入為一

九、二一三、八五○元。上訴人申經復查結果未獲變更，訴經財政部訴願決定以上訴人逾期提起訴願而駁回訴願。上訴人訴經行政院再訴願決定將財政部訴願決定撤銷，由財政部另為決定。之後財政部重為訴願決定，將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人依訴願決定撤銷意旨重為復查決定，准予追減其他所得三、○二○、○○○元，該案業已確定。不料被上訴人竟又認初查核定有漏未核定上訴人自行申報之書記官班收入一二八、八○○元，代課甄試班收入八二六、二○○元及普考班、中央健保局班短核定之一、三二二、○五○元及一、○九六、八○○元，總計三、三七三、八五○元（下稱系爭金額），重行核定並補徵稅額一、○六二、一五一元。違背訴願決定之存續力、拘束力及一事不再理之原則，其認事用法均有違誤等等，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。

被上訴人則以：系爭金額係依據上訴人申報綜合所得稅時自行填報之招生調查表所載資料及被上訴人於八十三年十二月二十日派員前往上訴人所營補習班作訪查之紀錄表而算得。其中書記官班及代課甄試班收入未曾經核定，而普考班及中央健保局班收入為短列者，與被上訴人依財政部訴願決定撤銷意旨重為之復查決定，核屬不同課稅內容。上訴人以該部分處分業已確定而指稱本次補徵處分違法，應無足採等等，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，最高行政法院五十八年度判字第三一號判例可資參照。是以原行政處分如確有錯誤而短徵時，稽徵機關並非不可變更原處分。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第八十三條所明定。「．．．私人辦理之補習班、幼稚園．．．，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本．．．」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」亦為執行業務所得查核辦法第二條、第六條第四項及第八條所明定。本件上訴人係學儒補習班負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，自行列報學儒補習班八十三年度業務收入一五、六六四、八五○元，被上訴人原依補習班業務狀況調查紀錄表核定補習班業務收入一八、八六○、○○○元，上訴人申請復查，經被上訴人以更正註銷核定丁等特考班及國小師資班業務收入計三、○二○、○○○元，另依據上訴人自行申報之招生調查表所載，增列代課甄試班收入八二六、二○○元，書記官班收入一二八、八○○元，及普考班、中央健保局班收入數額較依補習班業務狀況調查紀錄表核定該二班收入數額者為高之差額，四項合計三、三七

三、八五○元（系爭金額），乃將業務收入總額變更核定為一九、二一三、八五○元，由其所屬台中市分局以八十六年六月二十四日中區國稅中市徵字第八六○一七八四六號函附更正核定通知書送達上訴人。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，訴經財政部訴願決定以提起訴願逾期而駁回訴願，又訴經行政院再訴願決定將財政部訴願決定撤銷，由財政部另為決定。之後財政部重為訴願決定，撤銷原處分（即撤銷被上訴人所屬台中市分局八十六年六月二十四日中區國稅中市徵字第八六○一七八四六號函所附之更正核定通知書及八十六年十一月七日中區國稅法字第八六○○六五二一九號復查決定），由被上訴人另為處分。被上訴人依訴願決定撤銷意旨重核結果，重為復查決定准予追減其他所得三、○二○、○○○元（即丁等特考班及國小師資班業務收入計三、○二○、○○○元）。被上訴人因初查核定有漏未核定上訴人自行申報之書記官班收入一二八、八○○元，代課甄試班收入八二六、二○○元及普考班、中央健保局班短核定之一、三二二、○五○元及一、○九六、八○○元，合計三、三七三、八五○元（即系爭金額），乃另行核定並發單補徵稅額。核係被上訴人依職權另行發現課稅資料，與其依財政部訴願決定撤銷意旨重為之復查決定，其課稅之內容不同。

被上訴人發現原核定有錯誤短徵之情事，而另為核定並發單補徵，揆諸前揭判例意旨並無不合。前述財政部訴願決定撤銷原處分，僅就程序上認定被撤銷之復查決定未合法送達，及上訴人申請復查不得以更正程序處理為論究，並未就系爭金額為實體之審理，其後被上訴人據以重核復查者，亦僅就上訴人不服之丁等考試班、國小師資班收入予以審查核定，亦未就系爭金額為實體審理，上訴人主張系爭金額業經訴願決定實體審查而告確定，顯係誤解。被上訴人就上訴人有系爭金額之所得補徵稅款，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合等情，因而駁回上訴人之起訴。按所得稅之核課，通常先由納稅義務人為結算申報，再由稽徵機關派員調查後核定。凡未經申報或核定之應稅所得，由稽徵機關另行發現者，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，稽徵機關應於核課期間內予以補徵。如為已經納稅義務人申報之所得，經稽徵機關派員調查結果為不同認定而核課確定者，即無另行發現之可言，稽徵機關自不得就該已申報之所得予以補徵。又稽徵機關就納稅義務人申報之應稅所得，因其所提出證明所得額之帳簿文據不全而不予查帳核實認定，另依自己調查所得之資料核定其所得額者，係以推計核定方法課稅，本非完全符合真實之課稅，如已審認納稅義務人提出證明所得額之帳簿文據而不採，無非資料取捨之價值判斷，難指為錯誤，尚不得於核課確定後，改採據先前已審認不採之帳簿文據，認確定之核課處分有短漏徵稅之錯誤而變更已確定之核課處分。查系爭金額為上訴人原申報之經營補習班收入之一部分，上訴人於所得結算申報時，即提出系爭金額之計算所由來之補習班招生調查表為證（原處分卷第一三頁），被上訴人審查結果，認為上訴人無法提出完整之帳簿文據供核，遂依其查得之補習班業務狀況調表，就上訴人經營補習班之收入為不同金額之認定（同上卷第四四、五○、一一二頁），依上述說明，系爭金額不能認為另發現之應課稅新資料。原判決認為屬於被上訴人依職權另行發現之課稅資料，與卷證資料並不一致。又被上訴人依其查得之補習班業務狀況調表資料，核定上訴人經營補習班之收入金額，業已確定，雖不包括上訴人申報時提出之補習班招生調查表上所列之系爭金額，但如已審認該招生調查表而不採，依上述說明，不得事後又予採據而指確定核定為錯誤。原判決並未調查認定被上訴人原確定核定，已否就上訴人申報時提出之補習班招生調查表予以審認而不採，僅以系爭金額為被上訴人確定核定所依據之補習班業務狀況調查表所無，而為上訴人申報時提出之補習班招生調查表上所有，即認原確定核定短漏系爭金額為錯誤，得予變更而補徵，尚有未合。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認為無理由。依原判決確定之事實，本院無從自為裁判，應將原判決廢棄，發回原法院更為審判。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德