九十一年度判字第二三九一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 01 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三九一號再審原告　中華汽車工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丁○○ 乙○○ 林瑞彬　律師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國九十年十月二十六日九十年度判字第一九七五號判決，提起再審之訴，本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵類目及標準免稅所得新台幣（下同）一○、六七七、八○八元，課稅所得額二、四七二、九五七、九六八元，自動化設備抵減稅額三○、七六六、五四五元，研究與發展支出抵減稅額六一、五四○、九九○元。再審被告按其享受免稅生產設備比例百分之六十八．一，核定免稅所得七、二七一、五八七元；又自動化設備抵減稅額部分，其中三五三、六七四元為重複抵減，另八○○、九六八元為購置自動化設備貸款利息資本化之抵減稅額，與規定不合，乃否准抵減，核定抵減稅額為二九、六一一、九○三元。另以其資料課、法規認證課部分人員係屬行政人員，非從事研發工作，渠等薪資七、三二○、一二○ 元並非研究與發展支出，生技單位改進生產技術或提供勞務技術之費用中之新車型開發費一、六六○、○四二元係支付日商三菱公司之費用，租金支出、文具用品、旅費、運費、郵電費等費用計六、七九五、六二三元屬一般營業費用；供研發單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用中之新車型開發費一五五、九二三、四七二元係委託日商三菱公司研發之費用，文具用品、旅費、運費、郵電費等費用計一二、八五二、二六六元屬一般營業費用，均非研究與發展支出，核定其投資抵減稅額為四四、五三三、五○一元。再審原告不服，就免稅所得、自動化設備及研究發展支出投資抵減稅額部分，申經復查結果，准予追認自動化設備抵減稅額八○○、九六七元及研究發展支出投資抵減稅額七七九、八八五元，其餘未准變更。再審原告仍不服，就免稅所得及研究發展支出投資抵減稅額部分提起訴願，旋遭駁回，提起再訴願，再訴願決定就原處分及訴願決定關於免稅所得部分均予撤銷，著由再審被告另為適法之處分，其餘部分駁回再訴願，再審原告遂就駁回部分提起行政訴訟。經本院九十年度判字第一九七五號判決駁回其訴在案，遂提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、研發單位資料課及法規認證課人員薪資抵減稅額一、○九八、○一八元部分：㈠原判決有適用法規之顯然錯誤；所謂適用法規顯有錯誤係指確定判決所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大法官會議解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言，本院六十二年判字第六一○ 號判例立有明文。另適用法規顯有錯誤與行政訴訟法第二百四十三條第一項所定「判決不適用法規或適用不當」並無實質上之差異；而所謂適用法規不當包含：一、解釋錯誤：即誤解正確規範之特徵，亦即指規範解釋之瑕疵，不論其解釋瑕疵存在於構成要件或法律效果之層面；二、涵攝錯誤：即所正確認定之事實，歸屬於錯誤之規範下，包含所認定之事實並未滿足所適用規範之構成要件等；三、違背論理法則及經驗法則等，如有上開情形，亦均應認為係適用法規顯有錯誤，合先敍明。⒈原判決有應適用行攻院訂定之行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條而未適用之顯然錯誤之違法。按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅，．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又依該條例授權行政院訂定之行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量，金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」就文義析之，第一款所定公司研究發展單位專業研究人員之薪資支出，只要該薪資支出係為「研究新產品『或』改進生產技術『或』改進提供勞務技術及改善製程」而發生，即可享有投資抵減之租稅優惠。原判決謂「行為時投資抵減辦法第二條第一款所稱研究發展單位專業研究人員者，『必』立於生產部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之，得以其薪資予以投資抵減優惠。」而忽略參與改進生產技術或改進提供勞務技術及改善製程人員亦適用投資抵減辦法第二條所明文揭櫫之適用範圍，顯有應適用該法規而不適用，而有適用法規顯有錯誤之情形。⒉原判決違背經驗法則；查投資抵減辦法第二條第一款所定「研究發展單位專業研究人員之薪資」，其所謂專業研究人員，應包含研發全部過程中不可或缺之專業人員，蓋研發工作環環相扣，研究工作初始之差以毫釐，可能導致研究成果失之千里，因此研發全部過程中不可或缺之專業人員，應就其實際工作內容是否為不可或缺判斷，而非自外觀上之名稱率爾論斷，始符合經驗法則。蓋車輛之製造，因涉及消費者之生命、財產安全，故各國政府對車輛製造制定諸多法令，以規範出廠車輛各項安全、環保及相關標準，規範之法令多如牛毛，非專業者無法窺堂奧，亦經常變更或有定義待確認之情形。再審原告法規認證課之工作，在研發初始階段，係研究車輛新技術是否能符合各項法令規定，以確定後續研發方向，俾使公司不致於因不諳法令而導致白費研發成本；而於原型車研發製造後，再進行研發成果之原型車是否符合法規標準；至工作說明書所列其他工作，如「審核車輛法規情報動向彙整分析之結果，以確實掌握相關法規之趨勢」、「配合政府制定車輛法規，以促使制定合理可行之法規」、「彙整分析產品車之法規適合性，以利相關單位對應規畫」、「審核產品車法規認證相關作業，以確保如期審驗合格」等等，均係為達成法規認證課在研發過程中負責工作所必需之工作，故法規認證課實為研發工作不可或缺之重要環節，原判決以「法規認證課人員負責法規情報之彙整分析、審核確認等工作，均顯非專以從事超乎現有技術之研發為業之專門研究人員．．．」而駁回再審原告之訴，「顯非專以從事超乎現有技術之研發為業之專門研究人員」一語係屬適用法規顯有錯誤已如前述，其僅以法規資料課之名稱判斷該課並非從事專業研究，更顯有違經驗法則。次查研發過程中，資料課負責之工作為「未來產品規格之研究及分析」（與產品企劃組共同負責）、「車輛新技術及如何適用安全環保法規研究」（與法規認證課共同負責），此二工作係位於研發工作流程之最基礎，若無此二項工作，則後續之研發工作將無從繼續，至資料課工作說明書中所列其他工作職掌，如「確保資料設備充份利用」、「規畫作業標準之建立，以提升工作效率及作業品質」、「擬定及執行中長期發展計畫，以配合部門發展目標」等，均係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所必須者，原判決僅從資料課之名稱判斷而謂「資料課人員負責資料之作業管制、確認、申請發佈、建檔等工作．．．顯非專以從事超乎現有技術之研發為專業之研究人員」，「顯非專以從事超乎現有技術之研發為業之專門研究人員」一語係屬適用法規顯有錯誤已如前述，其僅以資料課之名稱判斷該課並非從事專業研究，更顯有違經驗法則。二、研發單位（開發部及技術部）新車型開發費用抵減稅額二○、一七七、四四七元部分：㈠原判決有行政訴訟法第二百七十三條第十四款「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情事；再審原告以起訴狀附件四及表示將可專程呈送之附圖一至九（該九張圖因屬極機密技術資料，特別陳明原審如有需要將專程呈送），足證明向日本三菱購買研發新車型所需之動力線技術，係為研發新式車款所需而購買之技術，並非原判決所謂非屬購買之交易關係，原判決對此足以影響判決結果之證物毫未予以審酌，顯有行政訴訟法第二百七十三條第十四款所定之情事。㈡原判決有不適用法規或適用法規不當之違法；⒈原判決有適用行政訴訟法第一百三十三條、第一百八十九條第一項顯有錯誤之違法：查「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條第一項定有明文；緣再審原告八十三年度研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表係誤將此系爭之新車型開發費用列於第三款「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」，此由原處分係自此款項下剔除系爭新車型開發費用可證，再審原告於原審中一再說明此係向三菱購買技術供研發新車款之用而主張應適用投資抵減辦法第二條第六款之租稅優惠，再審被告則答辯以「該款項支出係屬委託日本三菱公司開發及設計新車型之費用，並非自行研究發展或委託國內大專院校或研究機構研究之費用，不予認列投資抵減，尚無不合。」對此兩造說法完全兩歧之事實，原判決毫未斟酌前項所示之再審原告所列事實，原判決論其曾審核「原告（再審原告）與三菱公司之合約內容」，亦未交待其所審核之合約為何卷證中所附之何紙合約，合約之那些條文「難認（原告與三菱公司）有購買之交易關係」，而逕以再審原告之情事不符投資抵減辦法第二條第七款之要件，而駁回再審原告主張適用該條第六款之主張，顯有適用法規錯誤之違法。三、生技單位與研發單位旅費抵減稅額一、六六六、八八八元部分：原判決有適用促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第三條錯誤之情形：依行為時之投資抵減辦法第三條明訂：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。．．．」再審原告申報生技單位及研發單位之旅費，係此二單位人員赴國外考察研修新技術及日本技師來台指導之旅費，其性質係為培訓員工並與業務相關，完全符合前揭規定所稱之人才培訓支出，且受訓員工之旅費及師資之鐘點費與旅費亦為前揭規定所列之適用範圍，而原判決卻未適用前開經法律授權之行政命令，自謂前開旅費為「微論其為提供技術服務之支出，難認係為培育員工之目的所為之訓練支出」，惟從未有任何當事人認前開費用（包括再審原告員工出國研修旅費）為「提供技術服務之支出」，依行為時之促進產業升級條例第六條第一項第三款「人才培訓支出」為獨立之投資抵減項目，再審原告根本不會將提供技術服務之支出列於人才培訓支出項目，原判決顯有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用前述二法規錯誤之情形。另，如前所述，此二單位人員旅費之性質顯然係為增進員工之技術，而派員出國考察研修或洽請外國技師來台指導而發生，顯非提供技術服務之支出，原判決未依任何證據認定其應屬提供技術服務之支出，而難以認定其係為培育員工所為之訓練支出，原判決亦顯有適用行政訴訟法第一百三十三條、第一百八十九條第一項錯誤之情形。㈡原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款，當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物之情形；原判決及再審被告認再審原告未能提示具體人員之培訓計劃、培訓人才名冊及執行結果供核，因而不能抵減稅額，然再審原告確已提出員工教育訓練辦法，此一辦法並於申報民國八十四年度營利事業所得稅人才培訓支出投資抵減時，即經再審被告核定無誤並全數認列，今再審原告將此部分研發費用轉列人才培訓費用稅額抵減時亦檢附該辦法，再審被告卻轉而認為未能具體提出培訓計劃，此八十四年度再審被告已核定之事實，洵屬有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款，當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物之情形。四、生產技術單位營業費用（旅費除外）抵減稅額四二○、二二五元部分：㈠原判決有適用投資抵減辦法第二條第二款顯有錯誤之違法；查投資抵減辦法第二條第二款明訂：「二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」再審原告之生技單位係為研發及改善生產技術之目的而設立，其職掌為從事研究如何導入新車型及改型車之生產技術以及如何導入生產線自動化及合理化作業之改善，與一般生產單位工作性質截然不同，惟原判決竟以「生產技術單位並非專業研發單位」為由，而駁回此部分之請求，完全無視本款係完全不同於專業研發單位得適用之規定，故原判決有適用投資抵減辦法第二條第二款之顯然錯誤，至為灼然。五、原判決係適用法規顯有錯誤，而非法律上見解之歧異；本院六十一年度裁字第一五三號判例及六十二年度判字第六一○號判例所謂「法律上見解之歧異」不得為再審理由，但認「原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸」得為再審理由，二者之區別在於「法律上見解之歧異」應係指「兩造對原判決所應適用之法規、解釋、判例無爭議，但僅就該法規、解釋、判例之見解發生歧異而言」。而「原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背」或「與解釋判例有所牴觸」即為現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之再審理由「適用法規顯有錯誤」，對於：「應適用而未適用法規或違背論理法則及經驗法則之情形已於再審狀中針對研發單位資料課及法規認證課人員薪資抵減稅額、研發單位（開發部及技術部）新車型開發費用抵減稅額、生產技術單位與研發單位旅費抵減稅額及生產技術單位旅費以外之營業費用等四項投資抵減稅額項目，列舉多項原判決適用法規錯誤、解釋法規錯誤及違背經驗法則之點：㈠原判決有應適用行政院訂定之行為時「股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（以下簡稱投資抵減辦法）第二條及同條第二款而未適用之顯然錯誤之違法。㈡原判決違背經驗法則。㈢原判決有未適用行政訴訟法第一百三十三條、第一百八十九條第一項之違法。故再審原告所執以為再審理由者，係認原判決所適用之法令有諸多違誤之處，再審被告之答辯理由竟謂再審原告之再審理由均係法律見解之歧異，其顯將「法律見解之歧異」與「原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸」混為一談。六、原判決有行政訴訟法第二百七十三條第十四款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情形；關於研發單位（開發部及技術部）新車型開發費用抵減稅額二○、一七七、四四七元部分，再審原告已於行政訴訟起訴狀中述明因向日本三菱購買研發新車型所需之動力線技術係研發新式車款所需而購買之技術，而可證明此項主張之相關附圖一至九因屬極機密技術資料，再審原告特表示原審如有需要將專程呈送，唯原判決對此足以影響判決結果之證物未置一詞，此顯係對足以影響判決結果之重要證物漏未斟酌，符合行政訴訟法第二百七十三條第十四款所定之再審理由，而非再審被告答辯所稱「亦無有漏未斟酌證物情事」。七、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。．．．十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第二百七十三條第一項所明定。又「對原判決所持法律上見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第二十四條規定，有民事訴訟法第四百九十六條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用法規與該案應適用法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經本院分別著有六十一年度裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例可資參照。二、再審原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，有關資料課、法規認證課人員薪資、生技單位新車型開發費、研發單位新車型開發費、租金支出、文具用品、運費、郵電費等費用部分，前經原審判決略以：「．．．經查（一）．．．原告研發單位之資料課人員負責資料之作業管制、確認、申請發佈、建檔等工作，法規認證課人員負責法規情報之彙整分析、審核確認等工作，均顯非專以從事超乎現有技術之研發為業之專研究人員，其薪資不合投資抵減優惠。．．．（二）．．．審核原告與三菱公司之合約內容，難認為有購買之交易關係，則原告主張應適用投資抵減辦法第二條第六款規定專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，予以抵減，尚非可採。．．．（三）．．．原告列報生技單位旅費三、九九四、一二二元及研發單位旅費七、一一八、四六七元，．．．原告主張是項費用係該二單位人員赴國外技術考察、研修新技術及日本技師來台指導之旅費，認為應併入人才培訓支出．．．微論其係為提供技術服務而支出，難認係為培育員工之目的所為之訓練支出，且原告檢附員工教育訓練辦法，為抽象之規定，觀其附件之彙總表、一覽表，每欄均空白待填可知，殊難認係具體之培訓計畫。被告認原告未能提示如出差人員徐文琦、熊東台等之培訓計畫、培訓人才名冊及執行結果供核，與人才培訓支出抵減稅額之規定不合，不得抵減稅額，洵無違誤。（四）．．．原告申報生產單位租金、文具用品、運費、郵電、修繕、稅捐保險及其他費用二、八○一、五○一元，被告以生產技術單位並非專業研發單位，且系爭費用．．．並非改進生產技術或提供勞務技術之費用，與原告主張適用抵減辦法第二條第二款規定並不相符，乃否准其抵減稅額，並無不合。．．．揆諸首開規定，並無違誤。．．．起訴為無理由，應予駁回。」乃駁回再審原告之訴，揆之原判決理由，並無適用法規不當情事，茲再審原告對之縱有爭執，依首揭判例，要難謂為適用法規錯誤；另再審原告主張原判決漏未斟酌其已提出之員工教育訓練辦法，查原判決係以其檢附之員工教育訓練辦法，為抽象之規定，殊難認係具體之培訓計畫，且再審原告未能提示如出差人員徐文琦、熊東台等之培訓計畫、培訓人才名冊及執行結果供核，與人才培訓支出抵減稅額之規定不合，並無漏未斟酌之情事；是本案應無首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項所指判決違背法令及漏未斟酌證物之情事，自無依首揭行政訴訟法規定，提起再審之要件。三、請駁回再審之訴等語。理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。同項第十三款所謂發現未經斟酌之重要證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在，現始發現者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。又同項第十四款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指該重要證物於原判決前審訴訟程序中已存在，且當事人於訴訟進行中已提出使用，原判決因疏漏而未予審酌之情形而言，若該重要證物在前訴訟程序中尚未存在，或雖已存在但當事人未及於訴訟進行中提出使用或原判決已予審酌後仍不能據以為有利於該當事人判決之依據者，均難謂符合該條款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之再審事由。本件再審原告因營利事業所得稅事件，對本院九十年度判字第一九七五號判決提起再審之訴，關於再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由提起再審之訴部分，經查原判決係以：「按『為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．』為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又依行政院訂定之行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條規定：『本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機關研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機構及財政部專案認定屬研究與發展之支出。』準此可知，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第二條所列八款之費用始可。本件原告（即再審原告，以下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵類目及標準免稅所得新台幣（下同）一○、六七七、八○八元，課稅所得額二、四七二、九五七、九六八元，自動化設備抵減稅額三○、七六六、五四五元，研究與發展支出抵減稅額六一、五四○、九九○元。被告（即再審被告，以下同）按其享受免稅生產設備比例百分之六十八．一，核定免稅所得七、二七一、五八七元，又自動化設備抵減稅額部分，其中三五三、六七四元為重複抵減，另八○○ 、九六八元為購置自動化設備貸款利息資本化之抵減稅額，與規定不合，乃否准抵減，核定抵減稅額為二九、六一一、九○三元。另以其資料課、法規認證課部分人員係屬行政人員，非從事研發工作，渠等薪資七、三二○、一二○元並非研究與發展支出；生技單位改進生產技術或提供勞務技術之費用中之新車型開發費一、六六○、○四二元係支付日商三菱公司之費用；租金支出、文具用品、旅費、運費、郵電費等費用計六、七九五、六二三元屬一般營業費用；供研發單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用中之新車型開發費一五五、九二三、四七二元係委託日商三菱公司研發之費用，文具用品、旅費、運費、郵電費等費用計一二、八五二、二六六元屬一般營業費用，均非研究與發展支出，核定其投資抵減稅額為四四、五三三、五○一元。原告不服，申請復查，就研究發展支出投資抵減稅額部分（另申請復查免稅所得、自動化設備部分，非本案起訴部分，不予贅述），主張其資料課、法規認證課人員均係從事新車種研究發展工作，生技單位新車型開發費係該單位為改進生產技術領用之材料，研發單位新車型開發費係為研發新車型向日商三菱公司購買專用技術之費用，並非委託日商三菱公司研發之權利金，被告所稱一般營業費用係生產、研發單位投入研發所發生之費用，應屬研究與發展支出云云。被告重核結果，以（一）關於資料課、法規認證課人員薪資部分：原告係從事汽車製造業，八十四年度申報專業研究人員薪資九九、二三二、六九七元，其中九一、九一二、五七七元，業經被告准予併計投資抵減稅額，惟其資料課人員係從事汽車資訊之蒐集、傳送、管制、整合、發佈，以確保資訊之正確、完整及迅速遞交使用者，法規認證課人員係研究及調查各國稅法及能源耗用等與車輛有關之法規，以作為研發外銷車輛之依據，有該二課人員名冊內載工作內容可稽，是該二課人員屬一般行政人員，非專業研發車輛之人員，被告否准渠等薪資併計投資抵減稅額，並無不當。（二）關於生技單位新車型開發費一、六六○、四六二元部分：原告已提示領料明細帳查核，除其中一七、四八二元係差旅費外，其餘一、六四二、九八○元係該單位為改進生產技術領用之材料，經依原告提示領料明細帳查核，除其中一七、四八二元係差旅費外，其餘一、六四二、九八○元為生產技術單位為改進生產技術領用之材料，尚可採信，准予追認併計研發費用，追認抵減稅額二四六、四四七元。（三）關於研發單位新車型開發費部分：該費用係委託日商三菱公司開發及設計新車型之費用，並非自行研究發展或委託國內大專院校、研究機構研究之費用，被告否准併計投資抵減稅額，並無違誤。生產技術單位旅費三、九九四、一二二元及研發單位旅費七、一一八、四六七元，係派員至國外研修、考察及日本技師來台之技術指導費，應屬人才培訓之業務範疇。惟原告未能提示該項人員之培訓計畫、培訓名冊及執行情形等有關證明文件供核，與首揭投資抵減辦法規定不符，被告否准抵減，並無不合。（四）關於租金支出、文具用品、運費、郵電費等費用部分：該等費用屬一般性營業費用，並非生技單位改進生產技術之費用，被告否准併計投資抵減稅額，並無不合。另有研發單位之文具、修繕、郵電、運費、稅捐、保險費及其他費用等五、七三三、八○○元中，未列明用途及稅捐計二、一七七、五四九元與研究發展費用規定不合外，其餘三、五五六、二五一元准予認列為開發部及技術部之研發費用，抵減稅額五三三、四三八元。乃准予追認投資抵減稅額七七九、八八五元。原告復以生技、研發單位人員旅費係該二單位人員赴國外考察、研修新技術及日本技師來台指導之旅費，其性質屬人才培訓支出云云，檢附員工教育訓練辦法。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定以依原告仍未能提示具體培訓計畫、培訓人才名冊及執行成果等，與人才培訓支出抵減稅額之規定不合，自不得抵減稅額。訴稱系爭研發單位之營業費用係為研究導入新車型及改型車等生產技術係為生產技術之改進，研究導入生產線自動化等作業係為改善製程工作，其工作性質符合投資抵減辦法規定一節，查系爭營業費用為租金、文具用品、郵電費、房屋、機器設備及土地整理維護費，並非改進生產技術或提供勞務技術之費用，被告否准抵減稅額，並無不當。至所舉行政院台八十六訴字第三三三七九號再訴願決定就廣達電腦股份有限公司因八十三年度營利事業所得稅事件所為之認定，其案情與本案有間，尚難執為本案應予認列之論據。遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首開規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨及補充理由所載，經查：（一）、行為時投資抵減辦法第二條第一款所稱研究發展單位專業研究人員者，必立於生產部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之，得以其薪資予以投資抵減優惠。原告研發單位之資料課人員負責資料之作業管制、確認、申請發佈、建檔等工作，法規認證課人員負責法規情報之彙整分析、審核確認等工作，均顯非專以從事超乎現有技術之研發為業之專研究人員，其薪資不合投資抵減優惠。原告以彼等既為專業人員，不問所從事者是否為專業研究工作，認均應准抵減，自不符合該條款之法意。是被告未准該二課人員之薪資依專業研究人員之薪資抵減，並無不合。至於原告所引行政院八十六年八月二十六日台八十六訴字第三三三七九號再訴願決定書，依其撤銷原決定及原處分意旨，係認為有再查明是否專司新產品之研究開發工作，以定其專業研究人員之薪資應否准予抵減。本件被告既已查明該二課人員非專司研發工作，乃不准其薪資抵減，與該決定意旨無違。（二）、原告申報開發部及技術部新車型開發費中一三四、五一六、三一三元，既經被告查得原告與日本三菱公司合約內容，係依工作完成階段付與費用，顯非買賣之情形，且原告於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表，並未列有專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用數額，是被告認定該款項支出係屬委託日本三菱公司開發及設計新車型之費用，並非自行研究發展或委託國內大專院校或研究機構研究之費用，不予認列投資抵減，尚無不合。審核原告與三菱公司之合約內容，難認為有購買之交易關係，則原告主張應適用投資抵減辦法第二條第六款規定專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，予以抵減，尚非可採。至於原告之後如何加上其他研發、整合、開發階段而完成新產品，為別一事，難因此使該項支出變更為購買技術之性質，自無從准予抵減。（三）、按研究發展單位專業研究人員之支出，以薪資為限，生產單位之支出，以改進生產技術或提供勞務技術之費用為限，始得抵減，法條文意至明。所稱改進生產技術或提供勞務技術之費用，必係於以既有技術生產成品之外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已經超乎生產單位原有功能而有助於其事業之發展者，始得供為抵減之用。本件原告列報生技單位旅費三、九九四、一二二元及研發單位（開發部及技術部）旅費七、一一八、四六七元，被告原查以不合抵減規定，否准申報抵減，並無不合。原告主張是項費用係該二單位人員赴國外技術考察、研修新技術及日本技師來台指導之旅費，認為應併入人才培訓支出，准予抵減。微論其係為提供技術服務而支出，難認係為培育員工之目的所為之訓練支出，且原告檢附之員工教育訓練辦法，為抽象之規定，觀其附件之彙總表、一覽表，每欄均空白待填可知，殊難認係具體之培訓員工計畫。被告認原告未能提示如出差人員徐文琦、熊東台等人之培訓計畫，培訓人才名冊及執行結果供核，與人才培訓支出抵減稅額之規定不合，不得抵減稅額，洵無違誤。（四）、如上所述，生產單位之支出，以改進生產技術或提供勞務技術之費用為限，始得抵減。原告申報生產單位租金、文具用品、運費、郵電、修繕、稅捐保險及其他費用二、八○一、五○一元，被告以生產技術單位並非專業研發單位，且系爭費用係租金、文具、郵電、房屋、機器設備維護、土地整理維護等費用，並非改進生產技術或提供勞務技術之費用，與原告主張適用抵減辦法第二條第二款規定並不相符，乃否准其抵減稅額，並無不合。從而復查決定准予追認投資抵減稅額七七九、八八五元，而駁回其餘投資抵減稅額部分之申請，揆諸首開規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。」等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形。而行政訴訟法第一百三十三條、第一百八十九條第一項固規定本院應依職權調查證據及判斷事實真偽之依據，惟此種屬於本院取捨證據認定事實職權之行使，均非再審之原因（本院四十六年裁字第三八號判例參著），又原判決對於再審原告系爭營利所得，不符首揭研究發展支出投資抵減稅額法律規定之意旨已詳予剖析論駁，再審原告所訴，無非持其法律上見解歧異，斤斤指摘，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。次按再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款發現未經斟酌之重要證物之再審事由之依據為再審原告於本件八十四年度營利事業所得稅申報時已提出「員工教育訓練辦法」經再審被告已核定之事實，惟上開「員工教育訓練辦法」原已核定之事實，乃本院原處分之㮀證資料，自為原處分及原判決所已斟酌而不可使再審原告受較有利益之裁判者，自非屬該條款所稱發現未經斟酌之證物，此部分再審原告之主張亦難採信。末按再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第十四款「就足以影響於原判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由之依據為再審原告在原審主張向日本三菱公司購買研發新車型所需之動力線技術係研發新式車款所需而購買之技術之證據即相關附圖一至九，再審原告尚未提出，而原判決對該證物未置一詞為其依據，惟查：原判決既已論明。依再審原告與日本三菱公司合約內容，係依工作完成階段付與費用，顯非買賣，原處分認定該款項支出係屬委託日本三菱公司開發及設計新車型之費用，並非自行研究發展或委託國內大專院校或研究機構研究之費用，因而不予認列新車型之費用，（見理由㈡）足證上開附圖一至九之證物原判決已認定係再審原告委託日本三菱公司開發及設計新車型之成果，並非再審原告自行研究發展或委託國內大專院校或研究機構研究之成果，乃原判決已予審酌後仍不能據以為有利於該當事人判決之依據者，自非該條款所謂之重要證物，亦不得據以提起再審之訴。從而本件再審起訴意旨為顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　　三十　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官吳　明　鴻法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　一　　　　月　　　二　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三九一號

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