最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三七五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一三七五號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月二十四日高雄高等

行政法院九十年度訴字第二一三二號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人之配偶陳永昌為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，於八十六年間，因中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而有新臺幣（下同）六、七四二、○九○元收入，係屬股票轉讓之性質，依所得稅法第四條之一規定停止課徵所得稅，被上訴人遂未併入八十六年度綜合所得稅結算申報。之後財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，屬原股東之營利所得，責令中硝公司於八十八年六月十七日辦理扣繳稅款並填發扣繳憑單申報。被上訴人於同日即就該收入款項自動補申報並補繳所得稅款及加計利息。被上訴人未申報該筆款項收入為所得，並無違法，且無可歸責事由，不應受罰。且在稽徵機關調查日前自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款亦應免罰。不料上訴人竟以被上訴人漏報營利所得六、七四二、○九○元，裁處罰鍰一、一三四、七○○元，顯屬違法，復查及訴願決定遞予維持，亦屬違法等語，求為撤銷訴願決定及原處分關此部分之判決（訴願決定及原處分另有其他部分，非起訴對象，不予贅述）。

上訴人則以：中硝公司於八十五年間出售土地增益四○八、○八一、二六三元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，係將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應核課綜合所得稅。又士林稽徵所係於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與被上訴人違章之事實有關，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。被上訴人之後於同年六月十七日補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定未合。是原處分裁處罰鍰，尚無違誤等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟司法院釋字第二七五號解釋意旨謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」行為時所得稅法第一百十條第一項為漏稅罰，必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足構成。

本件被上訴人之配偶陳永昌係中硝公司股東，中硝公司於八十五年間出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，被上訴人之配偶陳永昌八十六年度因之自該公司取得六、七四二、○九○元，於申報該年度所得稅時，並未列報該筆營利所得。嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，中硝公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，被上訴人於同日就該取得款項六、七四二、○九○元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，自動補申報並補繳納稅款及加計利息。上訴人則於同年七月間接獲士林稽徵所通報後，將被上訴人之配偶陳永昌之該筆營利所得歸併核定上訴人當年度綜合所得，另以被上訴人之配偶陳永昌構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之漏稅違章行為予以裁罰一、一三四、七○○元。其核定營利所得雖非無據，惟查法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體，本件中硝公司所為增資及減資等行為，實質上係屬中硝公司之行為，而中硝公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非上訴人所為，自不得因中硝公司為規避租稅構成要件之行為，而認被上訴人有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。再被上訴人之配偶陳永昌僅係中硝公司之股東，並非董事，其自未參與公司之決策，實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機。加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務。故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，被上訴人實係不能注意，自難認其就該所得未於當年度所得稅申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。另財政部於八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同。而「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理」之財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認被上訴人有應注意、能注意而不注意之過失。

綜上所述，被上訴人就其配偶陳永昌系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不得對之為違章之裁罰。而上訴人不察，仍予裁罰，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人就此部分求為撤銷，為有理由，兩造就有無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰適用之爭執，即與結果判斷無涉等情，因而撤銷該罰鍰部分之原處分及訴願決定。

查原判決已說明上訴人認中硝公司將出售土地之增益，利用增、減資之名，行盈餘分配與股東之實，目的在規避股東原應負擔之稅負，被上訴人之配偶為中硝公司股東，受分配之金額屬營利所得，並非無據。則中硝公司之股東如參與股東會決議行該項增資、減資程序，無非在圖自己稅負之規避，之後不將受分配之營利所得申報繳納綜合所得稅，即屬其規避稅負之結果，不能諉為不知而謂無責任條件。從而不能僅以藉增、減資之名，行盈餘分配之實之行為者為中硝公司而非其股東，即認與被上訴人之配偶無關。上訴人於原審已指出中硝公司所為透過股東會決議，被上訴人之配偶為股東，應知其情之事實，乃原判決未經調查，逕認定被上訴人之配偶自未參與公司之決策，實難以知悉公司決策流程及運作之動機，無可歸責之故意或過失等等，參酌上訴人補提出被上訴人之配偶參與股東會決議之決議錄及簽名簿等證物，不無率斷。又中硝公司之增資、減資，無非在於使其股東分配出售土地之增益，得以逃避營利所得之稅負，與公司正常之減資、增資行為本不相同，自難以其形式上減資，與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋公司減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票之外觀相合，而認被上訴人之配偶相信該函釋核釋屬轉讓股票行為，免徵所得稅，致未予申報，無故意或過失存在。原判決對於被上訴人之漏未申報本案所得而逃漏所得稅之行為有無歸責條件未經詳查，純從形式上認定為不能注意，無責任條件，尚有未洽。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。應將原判決廢棄，發回原法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德