最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第五二一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第五二一號

上訴人

安泰證券金融股份有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

甲 ○

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年三月二十五日臺北

高等行政法院九十年度訴字第四二四五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人於原審起訴主張：上訴人民國八十四年度營利事業所得稅及結算申報，列報證券交易所得新台幣（下同）六、八八九、三○七元。自行申報應納稅額四○、一三八、二三○元，減除暫繳稅款三、○一三、三三八元及尚未抵繳之扣繳稅款二○、三六三、六三一元後自行繳納其差額一六、七六一、二六一元。被上訴人初查以上訴人證券交易所得部分，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨，將無法直接歸屬之營業費用，計算買賣有價證券應分攤營業費用為二六、九一七、二七八元，自證券交易收入項下減除，核定證券交易所得為虧損一八、○一八、五一八元；另以上訴人列報尚未抵繳之扣繳稅款中含前手息扣繳稅款一、二五六、八三八元，乃否准系爭前手息一、二五六、八三八元之抵繳應納稅款，而相對轉入債券成本，核定本期尚未抵繳之扣繳款為一

九、一○六、七九三元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更、提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（一）證券交易所得部分：依財政部八十一年七月十八日台財稅第八一一六七二一三○號函釋之意旨觀之，上訴人是否屬以買賣有價證券為事業之營利事業，應按上訴人實際營運情形，核實認定。經查上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報營業費用七三、七○三、四四六元，歸屬營業部門四○、六八○、四○○元、管理部門（包含資金科以外之財務部及管理部）二九、九○二、一四二元以及財務部資金科三、一二○、九○四元。其中財務部資金科之營業費用三、一二○、九○四元，僅佔上訴人八十四年度營業費用七三、七○三、四四六元的百分之四‧二三。上述資料，足證上訴人並非以有價證券買賣為專業之營利事業，被上訴人未審酌上訴人所提示之證據資料，逕稱上訴人之營業費用未能明確歸屬，駁回上訴人之訴願申請，其理由著實令以索解。今由上訴人組織架構及八十四年度營業費用發生之實質觀之，除兼負有價證券買賣資金調度之財務部資金科外，其餘以經營證券金融相關業務作業之部門科室共發生費用計七○、五八二、五四二元，佔總營業費用七三、七○三、四四六元之百分之九五‧七七，足證上訴人係一專業證券金融公司，而被上訴人之認事用法即與成本費用分攤原則相悖，並有不當擴張證券交易損失之違誤。依證期會於八十五年一月十八日及八十五年五月七日分別以（八五）台財證㈣第五九○○二號函及（八五）台財證㈣第二一六七三號函規定可知，證券金融事業不得以買賣有價證券為專業。上訴人八十四年僅買賣政府債券，係屬資金之理財運用，並非以買賣有價證券為專業。再以實際業務量觀之，上訴人仍非以有價證券買賣為專業之營利事業，故原處分及復查決定認為上訴人八十四年度係以有價證券買賣為專業之營利事業，顯有錯誤。退萬步言，縱上訴人係以買賣有價證券為專業，但被上訴人在適用財政部八十三年二月八日台財稅字第000000000號函釋之行政命令時有錯誤，按該函釋既已明確揭示「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列」，經查上訴人公司設有財務、管理、營業等三部門，其中除財務部資金科外，其營業部、管理部及財務部其餘科室之業務均與有價證券買賣完全無關，其費用應直接歸屬認列為證券金融業務之費用，不應列入分攤。被上訴人之計算式內容，竟將可合理直接歸屬之費用列入分攤計算者，至其理由則未見說明。其罔顧前揭財政部八十三年函釋之意旨，片面援用法令致生對納稅義務人不利之結果，實難謂為適法允當之處分。（二）尚未抵繳之扣繳稅款部分：依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定，買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，此種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實情，乃為代墊性質，迨無疑義，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違誠信原則。次按所得稅法第七十一條及第九十九條均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。被上訴人訴願決定之駁回理由稱，「查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用」，與稅法明文不符，原處分及訴願決定顯有違誤。依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。既對兌息人為全部扣繳，扣繳之稅款依法自應由持票人抵繳應納稅款或退稅，再依所得稅法第七十一條第一項但書規定，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，前述扣繳稅款自得依同法第九十九條及第一百條之規定，憑以抵繳營利事業應納稅額或退還稅額。至於買受人應申報之利息收入金額，則依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，營利事業買賣債券，利息收入之認定係按債券持有期間依債券面值及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納，而後手兌息之營利事業就其持有期間利息收入申報，前手及後手申報之債券利息收入即等於全部兌領利息，並以該利息被扣繳稅款抵繳應納稅款或退還，符合所得稅法規定。退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部台財稅第七五四一四一六號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人在原審答辯則以：（一）證券交易所得部分：上訴人本期出售證券收入高達二八○、七八五、八八○元，約為全部營業收入（含出售證券收入）三一四、六四○、○七四元之百分之八九‧二，且其買賣證券多屬短期，進出頻繁，依司法院釋字第四二○號解釋及最高行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議，難謂為非以買賣證券為專業之營利事業。依司法院釋字第四九三號解釋，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算公式，符合所得稅法第四條之一及所得稅法第二十四條規定之意旨，與憲法尚無抵觸。上訴人將其營業部、管理部及財務部除資金科外之營業費用，按部門員工人數比例分攤，主張應屬可合理明確歸屬，應於計算有價證券收入分攤營業費用時先行減除，惟因上訴人並非綜合證券商，自不得依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九七四四○四號函規定，按部門員工人數比例計算有價證券收入應分攤之營業費用，另依上訴人之組織系統圖除財務部資金科外，上自各管理階層，下至相關管理部、系統程式管理科及出納會計．．．等，亦難認與有價證券買賣無關，上訴人所訴將其營業部、管理部及財務部除資金科外之營業費用，按部門員工人數比例分攤，主張應屬可合理明確歸屬，應於計算有價證券收入分攤營業費用時先行減除乙節，顯不足採。（二）尚未抵繳扣繳稅款部分：經查前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人。上訴人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。本件被上訴人原核定所依據之法令已如前述，並無重複課稅及違反租稅法定主義之虞。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，上訴人訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，實無足採等語，資為抗辯。

三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）證券交易所得部分：依司法院釋字第四九三號解釋，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號及八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋，不違背法意，被上訴人憑此行政，於法無違。上訴人本期出售證券收入高達二八○、七八五、八八○元，約為全部營業收入（含出售證券收入）三一四、六四○、○七四元之百分之八九‧二，且其買賣證券多屬短期，進出頻繁，仍為上訴人所不爭執。依司法院釋字第四二○號解釋及最高行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議之意旨，上訴人實難謂為非以買賣證券為專業之營利事業。原查依前揭財政部函釋予以分攤營業費用尚無不合，其未能明確歸屬之營業費用五二、七五七、三七一元係為應稅及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，前開財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得稅免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法令規定外另行創設新的權利、義務，自應自所解釋法律生效日起有其適用，上訴人本期營業費用係一般營業收入及買賣證券業務所共同發生，依首揭財政部函釋尚無按部門別人數比率計算分攤之規定，是原核定分攤之營業費用尚無不合，駁回復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，經核並無不合。至上訴人所舉最高行政法院八十四年度判字第一四○六號、八十五年判字第一六八二號判決及行政院台八十九訴字第二二四二○號再訴願決定以作為其主張營業費用及利息支出，應依投資成本比例計算之依據，然查該等判決係屬另案個案之判斷，且非判例，案情要非全然一致，殊難執為本件上訴人有利之論據，行政院另案之訴願決定尤不能拘束本院之判決，附此敍明。茲上訴人仍復執前詞爭執，自難認為有理由，本部分原處分應予維持。（二）尚未抵繳之扣繳稅款部分：按所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次按財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，所為之六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。再按債券之買賣，若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款二○、三六三、六三一元，其中包含前手息扣繳稅款一、二五六、八三八元。原查以本案前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准前手息扣繳稅款一、二

五六、八三八元抵繳上訴人本期應納稅款，核定上訴人本期尚未抵繳之扣繳稅款為一九、一○六、七九三元，並以系爭前手息扣繳稅款為上訴人購進債券之成本，乃相對調增上訴人本期出售債券成本一、二五六、八三八元。上訴人不服，主張所得稅法第七十一條及第七十九條規定，並未有扣繳稅款應為所得所有者，才得以之抵繳所得所有者之應納稅款，上訴人依扣繳憑單抵繳應納稅款，並無違反所得稅法第九十九條及第一百條之規定，被上訴人否准抵減，造成國庫溢收稅款不合理現象云云。申經被上訴人復查決定以，查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案上訴人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人。上訴人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實其課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。原查否准上訴人抵繳當年度應納稅款，同額調增上訴人購進債券之成本，經核並無不合，乃駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，經核並無不合，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴。

四、上訴人復於上訴意旨略謂：（一）證券交易所得部分：１、原判決逕引用財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函明顯違反租稅法定主義及經驗法則；依所得稅法第四條之一及第二十四條之規定，其僅明定證券交易所得免稅及證券交易損失不得自所得額中扣除，至於其屬「有價證券買賣」與「非有價證券買賣」之成本費用如何分攤，於本法中並無規定，然財政部八十三年函釋中，竟以相對收入作為唯一之推定成本之分攤基礎，非但不符租稅法定主義，亦不符經驗法則。按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法院大法官會議釋字第二一八號解釋所揭櫫之原則，推計課稅確應有法律依據。且民國八十八年十月二十九日司法院大法官會議釋字第四九三號解釋之理由書中亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨；仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」，惟本案被上訴人仍以推計課稅方式核定上訴人之證券交易免稅所得額為虧損一八、○一八、五一八元，被上訴人縱引用所得稅法第四條之一及第二十四條為法律依據，揆櫫前開條文之意旨，實無法得出被上訴人已獲此授權，至少其亦明顯違反釋字第二一八號解釋授權明確性原則。經查被上訴人以上訴人出售有價證券收入佔全部收入之百分之八十九點二為由，駁回上訴人得適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函（以下簡稱八十五年函釋），而上訴人在八十七年度營利事業所得稅申報出售有價證券所得為六、八八九、三○七元，被上訴人重新核定該筆所得為虧損一八、○一八、五一八元，明顯違反經驗法則。如被上訴人推計核定之結果，上訴人收入之百分之八十九點二係源自買賣有價證券部分，但其他百分之十點八非屬有價證券買賣部分，卻產生鉅額盈餘一八七、三一三、八六三元，顯與被上訴人實際所得之情況不相當。上訴人亦一已於原審起訴狀理由壹、四中詳細述明以上訴人實際經濟活動之業務量為計算基礎時，有價證券之業務量僅佔百分之十一點七，與被上訴人之原核定百分之入十九點二存有重大謬誤。依司法院大法官會議釋字第二一八號解釋：「．．．依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。．．．不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人所得額自難切近實際。．．．」上訴人與其他綜合證券商均有專職「非有價證券買賣」之部門，自應容許上訴人比照綜合證券商依「員工人數」等合理可明確歸屬之方法推計課稅，始可能符合經驗法則，被上訴人之核定顯不符一般經驗法則而有圖利國庫之嫌。２、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，行政程序法第六條定有明文。查就應稅免稅成本應分開計算之唯一法源依據，僅為所得稅法第四條之一及同法第二十四條，故縱認財政部有權對上開推計方式為函釋，該二條文亦並未為對任何行政機關為授權，謂其可對不同行業作不同之推計課稅規定。上訴人為依證券金融事業管理規則所設立之證券金融事業，性質上與綜合證券商完全相同，絕無為差別待過之理。故上訴人絕無應與綜合證券商適用不同推計課稅原則之正當理由，原判決認被上訴人關於免稅成本分攤方式，可按同性質不同行業別為相異之規定，顯違反行政程序法第六條所揭櫫之平等原則。３、查上訴人於復查程序及原審程序中，均提示八十四年度營業費用分攤計算表明載之應稅與免稅分攤基礎，原判決自應對該分攤計算表是否合理予以審酌，惟原判決於判決理由壹、二中僅引管理部等稍有爭議者，作為立論基礎，對於毫無爭議之專職從事融資融券科室即略而不論，其論理顯違反經驗法則及論理法則。且原判決於判決理由壹、三中又謂「．．．茲審酌上訴人本期有關出售有價證券相關費用及損失，『並未單獨劃分登載』，．．．系爭營業費用及利息支出混淆，無法合理明確歸屬個別認定．．．」而否認上訴人之主張，完全無視於上訴人已於上述營業費用分攤表中已「單獨劃分登載關於出售有價證券之費用」，而未調查上訴人之主張是否可採，原判決顯有適用行政訴訟法第一八九條不當之違法；且上訴人所提出之當年度營業費用分攤計算表，均有當年度各部門營業費用之明細分類帳可資佐證。被上訴人對上訴人所提出之該證物亦未曾於原審中爭執，故原判決對此重要證據未依其職權予以調查，而於理由壹、二中逕謂上訴人當期有關出售有價證券相關費用及損失「並未單獨劃分登載」，原判決逕為此結論，顯有適用行政訴訟法第一三三條不當之違法。（二）尚未抵繳之扣繳稅款部分：１、原判決認定「上訴人未申報前手之利息所得即不應以該部分扣繳稅款抵繳」有適用所得稅法第八十八條及八十九條錯誤及違反論理法則之違法；所得稅法扣繳制度之基本原則為：扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人，因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應以前手為納稅義務人並對其扣繳，而前手得以取具扣繳憑單以扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃所得稅法第八十八條及八十九條扣繳制度之基本設計架構及原理。在六十四年函釋發布之前，債券利息之扣繳原係由發行機構於付息時就該領息期間之各次轉手分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須按其各自持有期間申報利息收入，並得以扣繳憑單所載之扣繳稅款全額抵繳應納稅額，此扣繳作法方符合公平原則及所得稅法扣繳制度之相關規定，亦不生扣繳稅款不得抵繳及因此衍生之重複課稅問題。然財政部六十四年函發布後，規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背並混亂前述扣繳制度之相關稅法規定及基本原理，該函將扣繳制度與結算申報程序之「納稅義務人」切割成不同意涵之主體，造成後手本非前手利息之所得人，卻被該函定義為前手息之扣繳稅款之納稅義務人，後手本非取得前手利息者，卻遭扣繳前手部分之利息．該函釋實已違反前述所得稅法扣繳制度之法律規定，原判決顯未探究六十四年函已違反前述所得稅法扣繳制度之設計架構與原則，而有適用所得稅法第八十八條及八十九條之違法。惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依六十四年函規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變：因前手就其取得之利息所得未被扣繳，亦無扣繳憑單可供其抵稅，故後手給付買賣債券價金予前手時，即隨之改變成自買賣價金中不預扣前手之扣繳稅款，而改由最後領息之後手依法申報利息收入並以領息時被扣出之稅款全數申報抵繳應納稅額。因此該違反所得稅法扣繳制度之函釋及其所造成前述申報作業乃繼續持續至今二十餘年；政府竟於八十七年一夕之間改變其課稅見解：一方面以破壞扣繳制度之函釋規定繼續要求後手於領息時，需就全期利息所得扣繳，另一方面，以此取得之扣繳稅款卻不得由被扣繳之上訴人以之全數抵繳應納稅款，原審及被上訴人未詳加探究扣繳制度之基本規定與意涵及六十四年函釋所造成之扭曲效果，卻要求遭違法扣繳全部稅款之上訴人須遵守「取得所得並加以申報者方可抵繳稅款」之規定，使得債券後手平白損失不應被扣繳卻被扣繳之前手利息扣繳稅款。若依原判決此點論理，則上訴人當然得依據所得稅法第八十八條及八十九條規定主張該六十四年之函釋違反所得稅法，上訴人未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向上訴人進行扣繳；然因付息機構需依六十四年函之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被上訴人於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，前手既已就其持有期間認列利息收入並依法繳納所得稅，然卻未被扣繳而無扣繳憑單得以抵繳，則此不得抵繳之稅款實已產生重複課稅之情形，被上訴人亦應同時退還錯誤扣繳之稅款，因此原判決實有適用所得稅法第八十八條及八十九條錯誤之違法，亦有「有所得才可抵稅，無所得卻可扣繳」之邏輯推理顯然錯誤之違法。２、原判決認納稅義務主體未因六十四年函釋而變更，有未適用所得稅法第八十八條與八十九條之違法：根據前述說明，上訴人之所以就全期利息被扣繳，係政府有強制力之行政行為所造成（即六十四年函），該函絕不能與所得稅法第八十八條與第八十九條割裂適用，故該函確已改變扣繳制度上之納稅義務主體，原判決理由貳、一、後段竟謂：「縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。」原判決顯誤解六十四年函所造成之法律效果，而有未適用所得稅法第八十八條及八十九條之違法。

３、原判決認前手無扣繳憑單可抵繳稅款，有違反所得稅法第九十九條之違法：原判決理由貳、一、又謂：「是該項利息所得（指前手之利息所得）之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。」即認前手縱無扣繳憑單亦可抵繳，有違反所得稅法第九十九條之違法，蓋依所得稅法第九十九條之規定，「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足．．．」依行為時所得稅法第八十九條第一項第二款及六十四年函，營利事業擔任前手時之利息所得並未受到扣繳，卻能主張該部分利息之百分之十作為扣繳稅款抵繳，此判決理由實已違反所得稅法第九十九條規定「暫繳稅款只有憑扣繳憑單抵繳及現金補足」二途之規定，此種做法不僅違反稅法，並完全喪失稅法扣繳制度之意義，更是為求政府不溢收稅款而造成前手營利事業之不當得利並損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權。前手既未受到扣繳，亦自無抵繳之權利，而應由遭全額扣繳之後手申請抵繳，今在原判決之認定及被上訴人對本案之課稅見解下，上訴人反需承擔國家為簡化稽徵因而破壞扣繳制度所造成的不利益，原判決對此亦有違反論理法則及適用所得稅法第九十九條錯誤之違法。４、原判決認上訴人非實質之扣繳稅款負擔者，顯有違反行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條之違法：查「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條定有明文。原判決理由貳、四中後段謂：「縱扣繳憑單以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，」惟根據前揭說明，六十四年函釋所造成之結果，確已使後手之上訴人成為全數扣繳稅款之實質負擔者及繳納者，原判決未調查任何證據，遽認上訴人非實質負擔及繳納稅款者，顯有違反行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條之違法，為此請求廢棄原判決等語。

五、本院經查：㈠、廢棄部分即尚未抵繳之扣繳稅款部分：按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。關於債券前手利息收入得否扣繳稅款，查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執以指摘，非全無理由，應將原判決關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分廢棄，由被上訴人另為妥適之處分。㈡、駁回部分即證券交易所得部分：查原判決以上訴人八十四年度出售證券收入高達二八○、七八五、八八○元，約為全部營業收入（含出售證券收入）三一四、六四○、○七四元之百分之八九‧二，且其買賣證券多屬短期，進出頻繁，依司法院釋字第四二○號解釋及本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議之意旨，上訴人係以買賣證券為專業之營利事業。且依司法院釋字第四九三號解釋，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算公式，符合所得稅法第四條之一及所得稅法第二十四條規定之意旨，與憲法尚無牴觸。至於上訴人將其營業部、管理部及財務部除資金科外之營業費用，按部門員工人數比例分攤，主張應屬可合理明確歸屬，應於計算有價證券收入分攤營業費用時先行減除，惟因上訴人既非綜合證券商，自不得依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九七四四○四號函規定，按部門員工人數比例計算有價證券收入應分攤之營業費用，另依上訴人之組織系統圖除財務部資金科外，上自各管理階層，下至相關管理部、系統程式管理科及出納會計．．．等，亦難認與有價證券買賣無關，上訴人所訴將其營業部、管理部及財務部除資金科外之營業費用，按部門員工人數比例分攤，主張應屬可合理明確歸屬，應於計算有價證券收入分攤營業費用時先行減除乙節，顯然失據。本件上訴人既係以有價證券買賣為專業之營利事業，因營利事業之費用及損失及應稅收入係共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，系爭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，自有其適用，並經司法院釋字第四九三號解釋在案，應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，被上訴人依系爭函釋，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，就上訴人證券交易收入占全部收入比例調整分攤出售有價證券部分之費用，尚無不合。上訴人主張營業費用及利息支出應依投資成本比例基礎以分攤，即無可採。茲審酌上訴人期有關出售有價證券相關費用及損失，並未單獨劃分登載，其借入款與自有營運資金又混同，作統籌運用，系爭營業費用及利息支出混淆，無法合理明確歸屬個別認定。本件上訴人八十四年年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益六、八八九、三○七元，被上訴人初查以其為出售有價證券利益（公債）改按總額法，分別將出售有價證券收入二八○、七八

五、八八○元及出售有價證券成本二七○、六三○、二八二元，轉入營業收入及營業成本項下認列，並依首揭財政部函釋意旨，將無法直接歸屬之營業費用二六、九一七、二七八元分攤於證券交易所得中，核定證券交易所得為虧損一八、○

一八、五一八元，於法尚無不合，爰維持復查及訴願決定，經核原判決該部分並無違誤。上訴人復執前詞就原審其他取捨證據，認定事實及解釋法令適用，系爭票券損失性質及法令不溯及既往原則適用等之職權行使，任意指摘原判決違反租稅法定主義及經驗法則、平等原則、論理法則等情事，不能認為有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙　永　康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全