最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01905號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01905號

上訴人

南利興業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

鍾開榮律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵訴訟）

代表人

甲○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年6月25日臺北高等行政法院91年度訴字第526號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人經人檢舉於民國82年10月至83年8月間銷售房屋，金額計新臺幣（下同）35,306,667元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）查獲，核定上訴人應補徵營業稅1,765,333元，並按所漏稅額處5倍罰鍰8,826,600元（計至百元為止）。上訴人不服，循序訴經臺北市政府87年5月20日府訴字第8700332901號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關以87年9月23日北市稽法乙字第8713137400號復查決定「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人再訴經臺北市政府88年2月24日府訴字第8708377701號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關重核後以88年3月30日北市稽法乙字第8811189000號復查決定「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍不服，復循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人興建「林口國寶」係第一個工地，因此對於房地發票之開立不甚瞭解，後經查得依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第2款規定，得按核定之房地比例開立發票，因此通知客戶修改合約，又因作業人員疏忽僅於客戶留存之合約修改房地價款，未將上訴人留存之合約加以修正，致被上訴人認定上訴人有短、漏開統一發票之嫌，實無營業稅法第43條第1項第4款、第5款漏報及短、漏開銷售額之情事。被上訴人認定短漏開部分：A3棟2樓係退屋後重新出售，原合約書已更改與發票金額相符。B3棟7樓及B4棟7樓合約書已經更新，發票金額並無不符。Al棟4樓等33戶另與買方簽訂不動產修正合約，該修正合約均與發票金額相符。另A3棟3樓等6戶其銷售房地時有折讓情形發生，如按被上訴人認定之房地比例計算，則房屋折讓金額較上訴人開立折讓金額為高，經計算結果可減少營業稅19,017元。又房地比例在查核準則第32條第3款規定計算範圍內，在合約上可不註明房地比例，系爭房地比例均在該規定計算範圍內，僅因作業之疏忽而視同短、漏開立統一發票而需罰以鉅額罰鍰，實難甘服。按同一工地之房屋、土地售價比例應屬一致，A2棟3樓為3:7房地比例，有合約可證，而A2棟5樓因作業疏忽，未將留存之合約修改成3:7比例，2戶房地總價相同，均在同一建築基地上，同一建築隔局，豈有採不同之房地比例之理，足見被上訴人認定錯誤。而被上訴人就本件違章情節之輕重比例完全未予以斟酌，逕處5倍之罰鍰，顯違比例原則。末查上訴人自始均認房地為合一之買賣標的價額，且本案與上訴人於同一批房地之房價行情應不分軒輊，被上訴人卻有不同之房屋評定認定標準，顯違常情。更何況，在一般之房地銷售中，關於房地價格之比例，有土地公告現值及房屋評定價格可資計算，而由於行政技術規劃未盡完善，故於類似本案之情形，房地比例為3:7或5:5，只是比例調整問題，無庸處罰。惟被上訴人漠視上開行政技術規劃未周詳及上訴人並無任何故意規避稅賦之企圖，卻仍刻意偏採其認定標準，所為之行政行為顯違誠實信用之方法，亦未善盡保護人民正當合理之信賴，造成對上訴人不公平、不合理之情形，為此，訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。

三、被上訴人則以：據檢舉人84年3月27日檢舉函提供案關房屋（A5棟4樓）之土地買賣契約書影本與上訴人所提供之買賣房屋、土地契約書價款金額及已開立發票對照表核對結果所列合計價款相同（均為3,760,000元），惟檢舉人提供之契約影本，記載房屋、土地價款各為1,880,000元（房地價款各占房地總價款50%），而上訴人所提供之契約書正本載房屋價款為1,128,000元，土地價款為2,632,000元（房地價款各占房地總價款30%及70%）。再依卷附上訴人所提出簽呈稱該公司系爭房地買賣係自82年10月1日起依房地總價款30%及70%之比例開立發票，前已開立之差額於尾款時再予調整，是乃以上訴人所提示之契約書所載房屋總價認定為上訴人應開立出售房屋之應稅發票金額，經依上訴人之買賣房屋、土地契約書價款金額及卷附該公司已開立案關發票金額製作對照表核認上訴人銷售房屋漏開發票金額計37,072,000元（含稅，不含稅金額為35,306,667元），並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款及同法施行細則第21條分別定有明文。本件上訴人不服原處分，循序提起行政訴訟。經查上訴人出售房屋之合約正本，係按房屋價款與土地價款各50%，而上訴人所開立銷售房屋發票金額則以總價30%之金額開立之事實，有臺灣省稅務局84年1月16日84稅督字第8400141號函轉檢舉人84年3月27日檢舉函、上訴人委託公司會計林換君84年11月7日、同年月10日、86年2月25日於臺北市稅捐稽徵處所作談話紀錄、上訴人買賣房屋、土地契約書價款金額及其已開立案關發票之對照表、上訴人提供相關房屋、土地售價比例說明、未開立房屋發票金額統計表4張影本各乙份可稽，且為上訴人所不爭執，堪信為真實。就上訴人有爭執之金額部分：(1)A3棟2樓部分並未列入本案違章金額，業經兩造於審理中核明，上訴人確有誤會，上訴人起訴狀附件5所列A3棟2樓，應為A3棟4樓之誤。(2)B3、B4棟7樓部分：上訴人雖稱合約書已經更新為房地價格比例為3比7，與發票並無不符情形，新合約書已提出於被上訴人云云。惟查被上訴人所查獲之按房地價格5: 5比例之合約書正本，因同為陳華春者購買，係2戶合載，金額亦為2戶合計，而上訴人事後提出於被上訴人之合約書則係將2戶土地、房屋預定買賣契約書分開，且僅提出第1頁（土地部分）及第1、2頁（房屋部分），而有關付款明細表及其總額部分，並未更正，亦無更正日期之記載，有被上訴人提出於原審法院之該合約書正本附卷可參，足見僅係事後為應付被上訴人所製作之部分合約而已，自不足認為合約確已修正。(3)A1棟4樓等33戶部分：上訴人雖稱已另與買方簽訂不動產修正合約，其不動產買賣修正合約均與發票金額相符云云。經查此部分係臺北市稅捐稽徵處以問卷調查方式親自或寄發信函向相關房屋買受人查證上訴人是否與其訂立「動產買賣修正合約」，並親自派員說明取據問卷調查表部分，均已向受調查者說明問卷用意並提示上訴人提供臺北市稅捐稽徵處之「（不）動產買賣修正合約」影本，此有臺北市稅捐稽徵處稽核科87年8月4日簽呈乙份附卷可稽。上訴人提出之「不動產買賣修正合約」未載明日期，顯係在本案檢舉日（84年1月10日）之後所訂立，且僅有一紙，依其記載「確認無誤」，且亦無房地付款期次、金額之修正條文觀之，應為確認書性質，難認為「修正合約」書，亦足證明上訴人提出之所謂「不動產買賣修正合約」，要僅係欲變更繳納房屋營業稅之事後安排而已，屬於雙方通謀虛偽意思表示，依民法第87條規定，不能認為有效。再者，本件上訴人與買受人之買賣契約書既已分別載明土地與房屋價款，並無首揭營業稅法施行細則第21條規定依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物（房屋）銷售額之適用。且買賣契約內土地、房屋價格各應為若干，在訂約之前，買賣雙方原得自由約定，惟既經約定之後，即非上訴人為達少繳營業稅之目的，而得任意更改，是上訴人仍應依原買賣契約書所載房屋之銷售額依法開立統一發票及申報銷售額。(4)上訴人主張A3棟3樓、B1棟6樓、B2棟5樓、C1棟5樓、C7棟6樓、C8棟6樓等6戶銷售房地時有折讓情形，如按被上訴人認定之房地比例計算，則房屋折讓金額應較上訴人開立折讓金額為高，經計算結果可減少營業稅19,017元部分：經核上訴人就上開6戶銷售房地時確有折讓情形，且確係依房地3、7比之比例開立房屋折讓金額共600,600元，有其提出之「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」附於原處分卷可參，則本件既認定房地應依3：7之比例課徵營業稅，則其折讓部分，上訴人主張亦應按被上訴人所認定之5：5比例計算，房屋折讓金額應為1,001,000元（計算式600,600/0.3= 2,002,000折讓總金額，2,002,000*0.5=1,001,000），其因而減少短漏報稅額為19,067元（1,001,000-600,600=400,400; 400,400-(400,400/1.05)=19,067），經核尚無不符，被上訴人就此並無異詞，並經被上訴人計算原核定漏稅額應變更為1,746,266元，罰鍰金額應變更為8,731,300元，是原處分超過此金額部分，上訴人之主張為有理由，應由原審法院將訴願決定及原處分均撤銷，並由原審法院依行政訴訟法第197條規定，確定應補徵營業稅金額為1,746,266元，罰鍰金額為8,731,300元。至其餘部分上訴人之訴為無理由，應予駁回。綜上，上訴人有漏報銷售額之事實明確，被上訴人依營業稅法第51條第3款依財政部所訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以上訴人未依法按契約所載房屋價款金額開立發票，且於申報當期銷售額時，亦未列入申報，按所漏稅額處5倍罰鍰，其裁量並無違法。上訴人雖主張應按該參考表所列「銷貨時已依法開立發票」，惟於申報當期銷售額時，有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處3倍罰鍰云云，惟查，上訴人並未按契約所載房屋價款金額開立發票，並不符合「銷貨時已依法開立發票」之要件，所主張要無可採。末查，人民本有依法納稅之義務，而營業人應依營業稅法規定，按其銷售額繳納營業稅，行為時營業稅法第1條、第14條、第15條、第16條、第17條分別定有明文。而買賣契約之營業額，應依其所訂之買賣價款認定，事屬當然，而上訴人所稱之得為調整，乃訂約前之斟酌事項，而非在負有繳納義務後，仍得主張調整。又查核準則第32條第3款規定，於本件並無適用，已如前述，該款規定並非指導營業人如何訂定營業額，與誠實信用原則無涉，上訴人就此所為主張，亦無可採等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴部分有理由，部分無理由，判決訴願決定及原處分關於應補徵營業稅及罰鍰金額超過第2項部分均撤銷。（第2項）確定本件應補徵營業稅金額為1,746,266元，罰鍰金額為8,731,300元。上訴人其餘之訴駁回。

五、原判決經核無違誤。其理由已詳敘論斷之依據，證據之取捨，無理由矛盾或不備理由之違背法令情形，亦與民法第98條所定解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，無何違背。所引最高法院19年上字第28號及51年臺上字第215號判例非本院判例，無拘束行政法院之效力，且案情有間，無從援用。又原判決業指明房地價格之比例如何，可由當事人自行決定，故同批房地，各當事人為不同約定，尚無不許之理，自難據此認原判決違法。原判決未否定當事人更改契約約定之權利，僅依所查得證據，認定上訴人提出之所謂「不動產買賣修正合約」，僅係欲變更繳納房屋營業稅之事後安排而已，屬雙方通謀虛偽意思表示，非當事人確有更改契約之約定。又比例原則固為行政機關為行政行為時應遵守之原則，財政部所定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之使用須知第4項亦規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」本件上訴人主張其無短漏開統一發票之避稅情事及意圖，自始均認房地為合一之買賣標的價額，且本案與上訴人於同一批房地之房價行情應不分軒輊，被上訴人卻有不同之房屋評定認定標準，顯違常情。況在一般之房地銷售中，關於房地價格之比例，有土地公告現值及房屋評定價格可資計算，而由於行政技術規劃未盡完善，故於類似本案之情形，房地比例為3:7或5:5，只是比例調整問題，無庸處罰。惟被上訴人漠視上開行政技術規劃未周詳及上訴人並無任何故意規避稅賦之企圖，刻意偏採其認定標準，所為之行政行為顯違誠實信用之方法，亦未善盡保護人民正當合理之信賴，造成對上訴人不公平、不合理之情形。上訴人縱有違章，亦屬情節輕微，被上訴人未斟酌上情，逕按前開參考表標準逕裁處5倍罰鍰，有違比例原則等云。惟上訴人上開主張未為被上訴人及原判決所採，是上訴人所述情節輕微情形並不存在，被上訴人依前開參考表規定標準裁罰，未再予以減輕，無違反比例原則，或不公平、不合理可言，亦未違反信賴保護原則。所引本院71年度判字第811號判決未經採為判例，且案情不同，亦難援用。上訴人執此上訴，洵非可採，其復執陳詞，另以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異