最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00705號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00705號

上訴人

保嘉實業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○ 局長

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月29日臺北高等行政法院91年度訴字第3068號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人辦理85年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額為新臺幣（以下同）197,676,082元。營業淨利1,059,616元。全年（課稅）所得額為533,904元。被上訴人初次查核時，乃剔除溢列之銷貨折讓621,732元，核定銷貨折讓4,274,873元，銷貨退回1,993,674元，營業收入淨額為191,407,535元。嗣經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）辦理「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，認上訴人涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料發交被上訴人審理，被上訴人遂依財政部賦稅署民國（下同）87年7月23日台稅一發第871956197號函決議，通知上訴人提示帳證文據供核，因上訴人帳證不全，致無法勾稽，且經上訴人出具承諾書表示願依所得稅法第83條第1項規定依同業利潤標準核定，故依上訴人申報之行業代號：0000000（其他紡織纖維處理業）之同業利潤標準核定其營業淨利15,312,603元，加計非營業收入140,982元，減非營業損失666,694元。核定全年所得額為14,786,891元，應補徵營利事業所得稅1,719,885元；被上訴人並依臺北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」（實為85年損益表）及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對發現，上訴人自行申報營業成本144,654,388元，惟台北縣調查站查扣憑證實際加總數106,952,471元，虛增成本37,701,917元。另上訴人自行申報營業費用及損失45,071,799元，台北縣調查站查扣憑證實際加總數為42,999,725元，虛增費用及損失2,072,074元，認上訴人曾以不實憑證列報成本及費用計39,773,991元及漏報銷貨收入621,732元，分別依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰2,850,500元及依稅捐稽徵法第44條規定以未依規定取得合法憑證處以罰鍰1,278,537元，合計處罰鍰4,129,037元，上訴人就上開第二次核定中有關「銷貨折讓」及「罰鍰」二部分表示不服，申請復查結果，追認銷貨折讓621,732元，變更上訴人全年所得額為14,737,152元，變更罰鍰為違反稅捐稽徵法行為罰1,278,537元，違反所得稅法漏稅罰2,840,650元，合計罰鍰為4,119,187元。上訴人就復查決定中有關「罰鍰」部分仍表不服，提起訴願，經訴願決定將其中違反稅捐稽徵法行為罰部分予以撤銷，上訴人對於違反所得稅法漏稅罰部分（即罰鍰2,840,650元，下稱系爭罰鍰）仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審主張：（一）上訴人委請會計師報稅，並將帳冊交由會計師處理，乃是因為信賴國家之證照制度，不料該會計師竟涉及李文鑫集團之犯罪行為，相關帳冊資料亦因檢調機關之刑案偵辦作業而散失，因此帳冊無法提供係不可歸責於上訴人之事由。在此情況下，要求依同業利潤標準推計上訴人之當年度所得，顯然違法。（二）本件實應依營利事業所得稅查核準則第11條規定，核定上訴人85年度之營利事業所得稅。故被上訴人以所得稅法第83條推計課稅之規定認定上訴人之所得已屬違法，又進而以上開違法認定之事實為基礎，對上訴人課以漏稅罰，更屬錯誤，為此訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於漏稅罰之部分。

三、被上訴人則以：（一）被上訴人依臺北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與其結算申報資料核對結果，上訴人自行申報營業成本144,654,388元，台北縣調查站查扣憑證實際加總數僅106,952,471元，即虛增成本37,701,917元。另上訴人申報營業費用及損失45,071,799元，台北縣調查站查扣憑證實際加總數僅42,999,725元，即虛增費用及損失2,072,074元。上述虛增成本及費用乃依據查扣之資料查核認定，且取有調查筆錄、公司負責人之承諾書及同意書附卷可稽，違章事證明確，爰依「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」，上訴人因取得不實憑證金額大於調增所得額（核定淨利與申報淨利之差額），則調增所得額部分14,203,248元認屬匿報所得額，按短漏報論處，依所得稅法第110條規定按所漏稅額3,550,812元處以0.8倍罰鍰2,840,650元，並無不合。（二）因李文鑫集團涉嫌幫助他人逃漏稅不法案件，遭臺北縣調查站搜索李文鑫所屬之新聯會計師事務所，查扣其簽證廠商涉嫌逃漏稅之帳證資料，經該會計師事務所負責人林文忠到案會同該單位及被上訴人所屬人員共同啟封，製作啟封筆錄與扣押物明細表，並經林文忠全程在場認證無誤。嗣前開查扣帳簿憑證及資料袋經發交被上訴人審理時，因帳證不全無法據以查核，乃通知上訴人提示帳證文據供核；且上訴人並未提示有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致散失之證據以實其說，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。故上訴人所稱帳簿憑證遭查扣致散失等情事，自難謂為真實等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）國家專業證照之授與，僅授與領照人從事該專業工作之資格，未同時保證該領照人亦具備該行業所要求最低專業準則之道德水準；且專業人士眾多，所從事之業務活動除具有商業競爭性外，亦係為了維護委任人之利益，而非國家之利益。故原告在選任為其辦理報稅之會計師時，其取捨標準，應視該會計師是否能維護自己之最大利益。是以當人民把帳冊交給會計師時，完全係因信任會計師能為其爭取利益，而非信任國家之具體作為。況本件上訴人主張帳證遺失之際，須先證明其有將帳證資料交予承辦會計師之前提事實存在，對此原告亦未能提出任何證據資料來證明其事，是以本件無信賴保護原則之適用。（二）又營利事業所得稅查核準則第11條第2項、第3項、第4項規定所稱「遭受不可抗力災害」，係指「營利事業納稅義務人事前無從預測發生時地與損害規模」之「天災人禍」，如地震、水災、火災等「天災」或偷竊、搶奪及戰爭等「人禍」。至本件上訴人委請之會計師不具專業道德，從事違法犯罪行為，導致遭到檢調機關之調查及搜索，進而使原告之帳冊散失，乃是原告應自行負擔之風險，並不符合「不可抗力災害」之定義。從而被上訴人依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準核定上訴人85年度全年所得額14,786,891元，本屬合法有據，且上訴人亦出示書面同意按同業利潤標準認定應納稅額，且對補稅處分之復查決定也未續行行政爭訟程序，更可佐證本件應納稅額認定之正確性，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、本件上訴意旨略以：（一）上訴人85年度營利事業所得稅結算申報案件係委任執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理簽證，惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非上訴人始料所及。按上訴人85年度營利事業所得稅結算申報案件既係委由會計師辦理查核簽證，依財政部72年11月16日 (72)台財稅第38143號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知規定，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對（第6條第1款）、進貨是否已取得合法憑證（第11條第3款第1目）、各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則（第11條第4款）、凡經查明帳簿文據之紀錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第7條第2項）、會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第4條）。故上訴人85年度之帳載文據均經會計師依前開查核簽證申報須知之規定辦理，帳載金額經會計師與原始憑證文據逐一詳加查核認定無誤，應堪信為真實。（二）本件自發生李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅案起，有關帳簿憑證即遭查扣，其後經相關單位之調閱、翻查，帳冊憑證已多散失不全。上訴人於被上訴人通知取回85年度遭查扣之帳冊憑證時，即發現原送交會計師查核之完整帳冊憑證已凌亂散失，且被上訴人亦未詳加查核，即草率認定匿報所得額及以不實憑證虛增成本費用論處，枉顧上訴人之權益。原經被上訴人核定稱上訴人未依法取具銷貨折讓證明單，致漏列銷貨收入621,732元涉違章部分，經上訴人取回帳冊憑證後重新整理發現，原稱未取具憑證部分，即在取回該年度之憑證中，復查時已經准予追認，顯見原查核認定不實憑證金額之草率。（三）至調查筆錄及上訴人負責人之承諾書部分，依法仍不得作為認定違章事實之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以查其自白是否與事實相符。本件所涉之李文鑫集團犯罪案件相當複雜，上訴人負責人於配合偵查期間承受相當大之壓力，其間亦有製作筆錄偵查員之多方不當誘導，致使筆錄及承諾書內容錯誤百出，不值採為認定違章之證據。（四）另按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」分別為改制前鈞院61年判字第70號及39年判字第2號判例意旨參照。查核違章事實應依事實認定之，無證據即不能證明違章事實之存在，又涉嫌違章人之談話筆錄亦不得為認定違章事實之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其自白是否與事實相符等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院查：

（一）「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據．．．」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」行政訴訟法第133條、行政程序法第36條分別定有明文。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」本院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾。

（二）本件被上訴人認上訴人於85年度營利事業所得稅結算申報，有以不實憑證虛增營業成本37,701,917元、虛增營業費用及損失2,072,074元之情事，無非以台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及以上訴人名義出具之同意書及調查筆錄為其論據。惟遍查全卷，被上訴人所謂「虛增成本費用調整表」，應係指受託處理上訴人帳務之會計師製作之「85年損益表」（見原處分卷第132頁），其上雖於營業成本總額欄之「增減金額」項記載「+37,701,917」，但原因不明，從卷內資料僅知營業成本總額「+37,701,917」是由本期進料原告申報調整後金額扣除帳面金額「+36,287,625」和製造費用原告申報調整後金額扣除帳面金額「+1,414,292」所相加之數（見原處分卷第128、129頁營業成本表及製造費用明細表）；至於營業費用及損失「+2,072,074」部分，依上開上訴人委任之會計師製作之「85年損益表」中營業費用總額欄中帳面金額「+43,644,748」、帳載結算金額「+45,747,280」、調整後之金額「+45,070,999」、增減金額「+1,829,532」及上訴人85年度營利事業所得稅結算申報書中營業費用及損失總額欄所申報之帳載結算金額「+45,474,280」及自行依法調整後金額「+45,071,799」（見原處分卷第72、132頁上訴人85年度營利事業所得稅結算申報書及損益表），雖有數額不符之處，但亦查無被上訴人主張其所核定上訴人就營業費用及損失有申報45,071,799元，查扣憑證實際加總數42,999,725元，有虛增費用及損失2,072,074元之文件證明；且上訴人上開查有申報數額和帳載數額不符之處，除可能係虛增成本、費用及損失外，亦有可能係帳載誤漏之更正或補登，必須調閱帳證查核始能明瞭，尚難僅憑損益表上營業成本總額欄之「增減金額」記載「+37,701,917」及於營業費用及損失總額欄有帳面金額與帳載結算金額之差異，即推測此為「虛增成本、費用及損失」。且未經調閱相關憑證，更難僅憑上開數字記載，即臆測上訴人係以不實憑證虛增成本、費用及損失。

（三）而所謂上訴人之承諾書及同意書部分，依原處分卷附上訴人「87年3月2日承諾書」（第139頁），僅係承諾同意被上訴人依同業利潤標準核定其當年度所得額及應納稅額，及放棄提出異議權利；至上訴人「87年5月18日同意書」（同上卷第138頁）亦僅係在被上訴人提供之制式例稿上填載「虛報成本費用」之數額及「漏報所得額」之數目，並未承認其係使用「不實憑證」虛報之事實；且依上訴人於89年10月11日提出之復查申請書之內容：「．．．本公司支付之各項營業成本及費用，均係營業所必須者，且均依規定取得合法憑證並依規定入帳，．．．」等語觀之（見原處分卷第279頁），上訴人並未承認其有虛報成本及費用，更未承認其係以不實憑證虛報成本、費用及損失。且縱上開同意書中同意之內容亦包括同意接受處罰及繳清稅款及罰鍰，然依上開本院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨，就上訴人是否有逃漏稅捐之事實，被上訴人仍應調查其他足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，始得據以裁罰，非僅憑取得上訴人之同意書即得不待調查證據，逕為處罰。按為上訴人代理記帳業者林春益87年3月2日代表上訴人在被上訴人所屬審一科接受訪談時陳述：「該公司（按即上訴人）85年度進貨確有進貨事實，惟因經營型態，進項憑證取得不易，故於辦理85年度營利事業所得稅結算申報時，即同意依部分之所得額標準繳納稅款，並將稅款金額約280萬元，以支票交付李文鑫集團昌揚會計師事務所呂小姐」，有談話記錄附原處分卷第109頁可稽；又上訴人代表人乙○○於87年5月18日在台北縣調查站接受調查時供述上訴人公司85年度委託上高會計師事務所林春益記帳，並稱：「本公司是全權委任林春益去處理的，稅額多少我並不清楚，直到現在貴站所提示之本公司85年度之營利事業所得稅申報書，本人才知道申報應繳之稅額是新台幣（下同）12萬3千4百76元。惟林春益竟向本公司收取二百多萬元之費用，顯然本公司有被騙之情。」「本公司在86.4.25曾開立台灣中小企業銀行內壢分行帳號01127-8（支票號碼AN0000000）之支票金額2,635,994元給上高企業管理顧問有限公司（負責人即林春益），另本公司也有先支付該稅款之暫收款數萬元．．．」及調查員問：「貴公司85年度帳證資料是否有欠缺大量憑證，所以才願依林春益之要求，支付額外之費用，委請林春益透過簽證會計師設法處理？」（乙○○）答：「沒有這個情形，林春益只是向本公司說，85年度營所稅必須要繳多少錢的稅，我們就依他的要求付款。」「林春益係以本公司營業收入淨額預估當年度之應繳稅額，本公司則依林春益告訴我們的應繳稅額付款給林春益。」「林春益向本公司收取之2,635,994元中，並不包括記帳費及簽證費在內。本公司委請上高企業管理顧問有限公司記帳之費用是每月一萬元，那是按月支付的，至於簽證費，因係按營業額多寡核算，大約是二、三十萬元不等，詳細金額我要回去核算後才能確定，惟簽證費部分，本公司是另外支付給林春益的。」有調查筆錄附原處分卷第103-105頁可稽，足認上訴人代表人於台北縣調查站調查時未曾承認以不實憑證虛增成本、費用及損失之事。然被上訴人僅憑台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」（其實為85年度損益表）及上訴人名義出具之「87年3月2日承諾書」及「87年5月18日同意書」，即認定上訴人於85年度營利事業所得稅結算申報，有以不實憑證虛增營業成本37,701,917元、營業費用及損失2,072,074元之情事，對上訴人究以何不實憑證據以虛報，則未依職權予以調查，訴願決定亦予維持，已嫌率斷，原審判決亦僅憑原處分所斟酌之上開證據，而未依職權調查事實，遞予維持訴願決定及原處分，均難謂已盡其應依職權調查證據之責任，其認定事實即有不依證據之違法。

（四）另按上訴人究竟有無「未取得憑證」或「以不實憑證」而虛增成本、費用及損失之情事，被上訴人如於其庫存檔案中調閱上訴人於該年度各期之營業稅申報書及其所附扣抵稅款憑證（例如進項統一發票扣抵聯）或進項憑證明細表，即可查明上訴人營利事業所得稅申報之進料成本及其他購置費用有無進項憑證可稽，及各該進項憑證是否不實（是否為虛設行號開立之統一發票或以非交易對象之憑證為申報），卻始終未見被上訴人依職權調閱，原審未責由被上訴人提供上開存檔資料，以查明事實，即難謂其已盡依職權調查證據之責。又本件雖係經台北縣調查站查獲李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅，並查扣相關證物，發交被上訴人查核而發覺，但被上訴人檢送之原處分卷有關上訴人之帳證全部，僅前開損益表、資產負債表、營業成本表、費用明細表、分類帳，及營利事業所得稅結算申報書乙份、各類所得申報書乙份。其餘帳簿憑證是否仍存置於被上訴人處，或已隨案移送檢察官偵辦，抑或已由普通法院接審扣押，衡諸經驗法則，均有可能，自應責由被上訴人查明陳報，予以調閱，尚難責由上訴人提供帳證，並因其一時不能提供即推測其有以不實憑證虛報成本、費用及損失之情事。

（五）綜上所述，上訴意旨指摘原審未依職權調查證據，聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第六庭審判長法 官　張　登　科

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異