最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01437號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01437號

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

被上訴人

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○ 送達處所同上

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年1月27日高雄高等行政法院93年度訴字第770號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：本件共同上訴人與訴外人林美玲間以其所有坐落高雄縣大社鄉○○段（以下簡稱翠屏段）316-1、316-2地號、嘉義縣大林鎮○○段（以下簡稱溝背段）294、327地號及嘉義縣大林鎮○○段內林小段（以下簡稱內林段內林小段）497地號土地互為贈與，後共有物分割，自非法律所禁止。分割後共同上訴人與林美玲間各持有土地之地價，依當年度（民國92年）之公告現值計算與分割前之公告現值計算之土地價值相同，地政機關乃依平均地權條例施行細則第23條規定，通知稅捐稽徵機關將土地現值調至當年度公告現值（即分割後各宗土地之公告現值）。概共有物分割後重新計算地價係以共有人間公平為出發點，同時兼顧土地之利用與經濟之開發。共同上訴人已以同等值之共有土地作為與林美玲間共有物分割之對價，如再以共有物分割前之前次移轉公告現值作為計算土地增值稅核課之依據，使上訴人負擔前次移轉至共有物分割期間因地價提高所增加之土地增值稅，則與前述之同等值之共有物分割不相當，有違公平原則，此非鼓勵土地之利用與經濟之開發，乃係抑制土地之利用與經濟之開發。原審未慮及平均地權條例施行細則第23條之立法原意，僅憑被上訴人所提「實質課稅原則」及土地稅法有關土地增值稅課徵規範，判決共同上訴人敗訴，係全以課稅考量，未慮及共有人間之公平性，剝奪人民財產。為防堵共有人規避土地增值稅，應於共有物分割時即行核課土地增值稅，使共有人於分割時即以稅後之等價分割，不能於分割後，再行追溯分割後權利人移轉時之土地增值稅。此係立法之漏洞，惟依「租稅法律原則」，法律未規定者，主管稽徵機關不得擅以解釋函令強將人民之財產徵收。詎被上訴人未及注意，至原審均遞予維持原處分，顯有判決違背法令之違法，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：平均地權條例施行細則第23條係為土地分割與申報地價之規定，核非作為計算土地漲價總數額課徵土地增值稅之依據。而內政部於民國（下同）77年11月24日台（77）內地字第650612號函訂定「共有土地（所有權）分割改算地價原則」訂定目的更非作為計算土地漲價總數額之依據。本件上訴人乙○○、丙○○及訴外人林美玲各自以其所有上開之土地，互相贈與各移轉應有部分千分之1，而上開翠屏段316-1、316-2地號，溝背段294、327地號及內林段內林小段497地號土地面積分別為74、135、1916、2177、5245平方公尺，渠等3人各自受贈之共有比例及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，又於保持共有不到1個月，隨即辦理共有物分割，上訴人並將取得之翠屏段316-1、316-2地號土地售與他人，則由上開土地在短時間內為共有、分割及出售之情形觀之，上訴人及訴外人林美玲顯係利用農業用地，以分割改算地價之方式，先墊高應稅之建地之前次移轉現值，藉以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅。是以，上訴人將系爭2筆土地售與訴外人車嫊薇，被上訴人以共有物分割前之前次移轉現值78年5月每平方公尺新臺幣（下同）3,000元計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，依法並無不合。再就課稅公平性而言，上訴人2人以同樣移轉原因，且同時取得系爭2筆土地持分（即應有部分），經地政機關分割改算地價後，其前次移轉現值二者卻不相同，顯見稽徵機關於課徵土地增值稅時，仍應依據土地稅法施行細則第47條規定，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準，否則逕依改算後之原規定地價核課，對上訴人2人即違反課稅公平原則。是以，本案依據土地稅法第31條及土地稅法施行細則第47條規定核課土地增值稅，洵無違誤等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第23條第1項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第23條第1項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定。次按土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。次查，本件上訴人乙○○、丙○○及訴外人林美玲各自以其所有之上開土地，互相贈與各移轉應有部分千分之1，而上開翠屏段316-1、316-2地號，溝背段294、327地號及內林段內林小段497地號土地面積分別為74、135、1916、2177、5245平方公尺，渠等3人各自受贈之共有比例及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，又於保持共有不到1個月，隨即辦理共有物分割，並將上訴人取得之翠屏段316-1、316-2地號土地售與他人，則由上開土地在短時間內為共有、分割及出售之情形觀之，上訴人及訴外人林美玲顯係利用農業用地，以分割改算地價之方式，先墊高應稅之建地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅。按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．。」為平均地權條例第35條所明定，上開5筆土地之前次移轉現值，既係由上訴人等刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅。綜觀本件上訴人及訴外人林美玲為了出售系爭2筆土地，利用乙○○之侄子王崑成（即本件上訴人在原審之訴訟代理人）為地政士之職務關係瞭解土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，規避土地增值稅，乃由上訴人與林美玲等人刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值接近或高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或降低漲價數額，而無須繳納或降低土地增值稅，實則渠等安排之贈與及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭2筆土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項欄上加註並列印「依○○○○稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日○○○字第○○○○號函釐正原地價。」等文字，此有財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函及內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函影本附原審卷足稽。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。本件併同應稅土地辦理分割之上開3筆農業用地，於本件土地增值稅處分確定後，被上訴人亦須依上開函釋之方式辦理註記，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敍明。綜上所述，被上訴人於系爭2筆土地出售與訴外人車嫊薇時，將前次移轉現值更改回78年5月（即土地贈與前及分割前）之前次移轉現值3,000元計算土地漲價總數額，核課該2筆土地增值稅，翠屏段316-1地號丙○○稅額為263,965元，乙○○為304,928元；翠屏段316-2地號丙○○稅額為481,557元，乙○○為556,286元，丙○○稅額合計745,522元（復查決定、訴願決定及原判決均誤植為745,523元），乙○○稅額合計861,214元，不論從土地稅法第31條之規定或由實質課稅之原則觀之，均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。本件上訴人乙○○之女林美玲於92年5月30日將其所有坐落翠屏段316-1、316-2地號等2筆土地，以贈與方式移轉與上訴人乙○○、丙○○（乙○○之長媳）應有部分各千分之1；丙○○則將其所有坐落溝背段294（復查決定、訴願決定及原判決均誤植為394）、327地號2筆土地以贈與方式移轉與乙○○、林美玲應有部分各千分之1；乙○○所有坐落內林段內林小段497地號土地，亦以贈與方式移轉與丙○○、林美玲應有部分各千分之1，造成上開5筆土地3人共有之事實，再於同年6月24日辦理共有物分割，由乙○○取得上開翠屏段316-1、316-2地號等2筆土地，應有部分各10萬分之53,593，經地政機關改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值，已由78年5月每平方公尺3,000元，提高為92年6月每平方公尺26,075.5元；丙○○取得上開翠屏段316-1、316-2地號等2筆土地應有部分各10萬分之46,407，經地政機關改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值由78年5月每平方公尺3,000元，提高為92年5月每平方公尺35,258.6元，較當期公告現值每平方公尺33,000元為高，上訴人丙○○、乙○○並於同年8月18日申報移轉系爭2筆土地與第三人車嫊薇。經被上訴人以78年5月之前次移轉現值每平方公尺3,000元計算土地漲價總數額，核課該2筆土地增值稅，翠屏段316-1地號丙○○稅額為263,965元，乙○○為304,928元；翠屏段316-2地號丙○○稅額為481,557元，乙○○為556,286元，丙○○稅額合計745,522元（復查決定、訴願決定及原判決均誤植為745,523元），乙○○稅額合計861,214元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人及訴外人林美玲為了出售系爭2筆土地，欲藉由土地分割改算地價，使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，以規避應納之土地增值稅，乃由上訴人與林美玲等人刻意安排先以贈與方式由訴外人林美玲移轉與上訴人乙○○、丙○○應有部分各千分之1，以形成土地共有法律關係，再辦理共有物分割，藉由土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值接近或高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或降低漲價數額，以規避應繳納之土地增值稅，違反實質課稅及租稅公平原則之規避租稅事實，回歸至實質上因出售系爭2筆土地移轉所有權所應課徵之土地增值稅；又本件併同應稅土地辦理分割之上開3筆農業用地，於本件土地增值稅處分確定後，被上訴人亦須依相關函釋之方式辦理註記，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，並不致增加其所有人之稅捐負擔，併此敍明；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。本件上訴人出售系爭2筆土地，意圖規避土地稅法關於課徵土地增值稅規定之適用，先以贈與方式由訴外人林美玲移轉與上訴人乙○○、丙○○應有部分各千分之1，以形成土地共有之法律關係，再辦理共有物分割，藉由土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值接近或高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或降低漲價數額，以達規避土地稅法關於課徵土地增值稅規定之適用，轉換為與其出售系爭2筆土地經濟事實相當之法律形式，其前次移轉現值當指前揭規避土地增值稅之迂迴手段（贈與及分割）前之前次移轉現值，而後適用納稅義務人所意圖規避之土地稅法關於課徵土地增值稅規定，以符合租稅法定原則與實質課稅原則，避免納稅義務人濫用法律形成可能性，形成與經濟事實不相當之法律形式，以規避土地增值稅之課徵。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異