最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00401號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00401號

上訴人

甲○○

上訴人

丁○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年9月23日臺北高等行政法院92年度訴字第2729號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人甲○○於民國87年4月7日申報被繼承人黎重仁遺產稅，案經被上訴人所屬花蓮縣分局核定應納稅額7,803,288元，上訴人在期限內向被上訴人所屬花蓮縣分局申請以實物抵繳遺產稅，抵繳不足部分申請分期繳納，均經核准並分期發單在案，惟因上訴人申請復查後，並未按期繳納遺產稅，嗣經被上訴人復查決定後，將未納餘額之遺產稅繳款書寄發上訴人，其後上訴人以財務困難為由，再請求分期繳納，未獲核准，遂另案申請以相當稅額之擔保物提供擔保，但有部分擔保物不符規定，且因本件已逾繳納期限，被上訴人所屬花蓮縣分局乃於91年4月寄發催繳通知書並告知應加徵滯納金，至此上訴人遂於91年7月11日以曾請求提供擔保及分期繳納遺產稅，未獲允許而非不繳之理由向該分局申請註銷遺產稅滯納金，被上訴人所屬花蓮縣分局以91年7月19日北區國稅花縣徵第0911008269號函，否准其所請，上訴人不服，提起訴願，循序提起行政訴訟。

二、本件上訴人主張：

（一）上訴人等前經被上訴人所屬花蓮縣分局核准分期繳納遺產稅，因繳納1期後無力續繳，申請再次分期繳納卻未獲准許，乃申請以相當稅額之擔保物提供擔保，亦被否准，被上訴人所屬花蓮縣分局以遺產稅已逾限繳日期為由，向上訴人催繳並表示應加徵滯納金，實無理由。

（二）被上訴人所屬花蓮縣分局引用財政部81年10月9日台財稅第000000000號及87年5月21日台財稅第871944245號函釋係屬行政規則，無法律效力，當然不得拘束人民及法院。

（三）依稅捐稽徵法第26條規定，申請延期或分期繳納稅款並無次數限制，被上訴人所屬花蓮縣分局一再否准上訴人申請分期繳納稅款且未明確告知否准理由，行政處分顯有瑕疵。

（四）依行政執行法第14條規定，行政執行處為辦理執行事件得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述；惟上訴人自始至終未經告知，致增加課徵稅款，原處分顯有瑕疵等語。

三、被上訴人則以：

（一）本案若以原判決有違背法令為理由時，其上訴理由狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容，如以行政訴訟法第243條所列各款情形為理由時，其上訴理由狀，應揭示合於各該款之事實，上訴理由狀如未依此項方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之情形不相合時，其上訴自難認為合法。本件上訴人所提出之上訴理由，難以認可原判決有違背法令之情形，則其所提上訴不合法。

（二）上訴人以財務困難為由，於91年2月1日請求再次分期繳納，經被上訴人所屬花蓮縣分局予以否准，則上訴人於90年6月15日繳清第1期稅款後未再續繳之情形，核屬未如期繳納，該分局於91年4月寄發催繳通知書並告知應加徵滯納金，依稅捐稽徵法第20條及第27條規定，並無不合。至於上訴人再申請提供擔保，並不影響上訴人未如期繳納稅款之事實。

（三）依行政程序法第161條規定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，財政部函釋屬行政規則，係財政部依立法目的而為之解釋，自然得予援用，原審法院未予拒絕適用，顯然合目的性解釋。上訴人指摘財政部81年10月9日台財稅第000000000號及87年5月21日台財稅第871944245號函釋無法律效力，純屬個人見解，自非有據。

（四）遺產及贈與稅法第30條第2項有關遺產稅得申請分期繳納，與稅捐稽徵法第26條因不可抗力而得申請延期或分期繳納之規定不同。是若僅財務困難又無不動產可提供擔保，尚難謂為特殊事實而遭受財產之重大損失，自無該條之適用。

（五）行政執行法第14條係規定行政執行處辦理執行事件「得」通知義務人到場，而非「應」到場，至應否通知義務人到場陳述，則係行政執行處本於職權所為，況縱未被通知到場陳述，亦不增加未繳納之稅款，上訴人主張其自始未被告知，致被增加課徵稅款，核無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：

（一）上訴人應納遺產稅7,803,288元，因金額鉅大，上訴人甲○○於90年2月21日向被上訴人所屬花蓮縣分局申請供土地乙筆價額264,000元抵稅及抵稅後不足7,539,288元部分，分12期繳納，並經核准在案。惟上訴人甲○○於90年6月15日繳清第1期稅款後，至90年10月復查決定即未再續繳，該分局乃將復查決定未納餘額之遺產稅繳款書寄發上訴人甲○○，限繳日期展延至91年2月10日。

（二）經查，上訴人甲○○以財務困難為由，於91年2月1日請求再次分期繳納，經該分局予以否准，則上訴人於90年6月15日繳清第1期稅款後未再續繳之情形，核屬未如期繳納，該分局於91年4月寄發催繳通知書並告知應加徵滯納金，揆諸稅捐稽徵法第20條、第27條及同法施行細則第12條、財政部81年10月9日台財稅第000000000號及87年5月21日台財稅第871944245號函釋，核無不合。至於上訴人甲○○再申請提供擔保，並不影響上訴人未如期繳納稅款之事實。從而，被上訴人所屬花蓮縣分局否准註銷遺產稅滯納金之申請並無不合，爰判決駁回上訴人於原審之訴等語。

五、本院按：

（一）按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金，逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人對核准延期或分期繳納之任何一期應繳稅捐，未如期繳納者，稅捐稽徵機關應於該期繳納期間屆滿之翌日起三日內，就未繳清之餘額稅款，發單通知納稅義務人限十日內一次全部繳清，逾期仍未繳納者，移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第20條、第27條所明定。本件原審以上訴人應納遺產稅7、803、288元，因金額鉅大，上訴人林君於90年2月21日向被上訴人所屬花蓮縣分局申請提供土地乙筆價額264、000元抵稅及抵稅後不足7、539、288元部分，分12期繳納，並經核准在案，惟上訴人林君在90年6月15日繳清第1期稅款後，至90年10月復查決定即未再續繳，該分局乃將復查決定未納餘額之遺產稅繳款書寄發上訴人林君，限繳日期展延至91年2月10日等情，為上訴人所不爭執。因認上訴人未如期繳納，該分局加徵滯納金，並無不合。上訴人申請註銷滯納金，該分局駁回其申請，即無不合，因而駁回上訴人於原審之訴。

（二）上訴人上訴意旨雖以其係無力繳納並非不繳云云，惟縱係無力繳納，於依法聲請分期或延期繳納，經獲准前，如未如期繳納，仍屬未繳納。況本件上訴人聲請經獲准分12期繳納，惟僅繳納1期未再續繳，依上述規定，尚難以無力繳納而免除未於期限內繳納應加徵滯納金之責任。至財政部81年10月9日台財稅第000000000號及87年5月21日台財稅第871944245號函，就未如期繳納者加徵滯納金之函釋，與前述稅捐稽徵法第20條之規定並無不合，並無牴觸法律或增加法律所無之限制，亦無違背行政程序法第158條第1項第1款、第159條及釋字第562號解釋。原審加以引用並無不合。上訴意旨以其再聲請分期繳納，被上訴人一再否准云云，惟上訴人再聲請分期未經獲准，只能對該否准分期之處分請求救濟，上訴人既未對之請求救濟，不能於本件加徵滯納金之救濟部分對之爭執。又本件被上訴人已准許上訴人分12期繳納，自不違反比例原則，其加徵滯納金，係因上訴人僅繳納1期即未繳納所致，亦不違反行政程序法第8條及第9條之規定。至以行政執行處未依行政執行法第14條、第43條辦理一節，應屬是否依行政執行法第9 條規定向行政執行機關聲明異議之問題，無從於本件加徵滯納金之救濟程序予以處理。

（三）上訴意旨以上訴人申請以遺產供擔保，經被上訴人否准並移送強制執行，違反釋字第224號解釋等語。查釋字第224號解釋係就舊稅捐稽徵法規定以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為聲請復查之條件所為之解釋，現行稅捐稽徵法第39條已依據解釋修正刪除此項限制，本件並無此種情形。至規定提供擔保暫緩移送強制執行，係因原處分之執行不因提起救濟程序而停止，為避免執行後發生難以回復之損害，故規定提供擔保暫緩移送強制執行，與釋字第224號並無牴觸。況上訴人對被上訴人否准提供擔保之處分，並未依規定於法定期間內請求救濟，於本件救濟程序加以主張，自屬於法不合。

（四）綜上所述，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，其維持原決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官　張　登　科

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異