最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01770號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01770號

上訴人

萬岱車材有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

送達代收人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月16日臺北高等行政法院93年度訴字第3361號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）16,381,685元、全年所得額135,006元。被上訴人初查以其虛列製造費用項下之各項耗竭及攤提，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第95條第2項規定剔除營業成本1,165,743元，核定全年所得額為1,300,749元，補徵稅額291,435元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額291,435元處以1倍之罰鍰計291,400元（計至百元止）。上訴人不服，就虛列各項耗竭及攤提暨罰鍰部分申經復查結果，罰鍰部分准予註銷，本稅部分則未獲變更。上訴人仍不服，就製造費用項下各項耗竭及攤提遭剔除部分循序提起提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭攤提之資產計22項，大多為使用於主要機械設備而大批購入之消耗性附屬零件，於民國（下同）86年3月至86年12月期間陸續購入，總價4,146,660元，每件金額雖未超過60,000元，惟依查核準則第77條之1但書規定，仍應列作資本支出，故將其轉列未攤銷費用，並類推適用查核準則第95條有關折舊之規定提列各項攤提，依查核準則第95條第7款規定之公式，按各該資產之耐用年數2年，預留1年殘值後，以3年提列攤提，則86至88年度之攤提原應分別為635,613元、1,382,420元、742,207元（88年度因耐用年限屆滿，故提列金額=原始成本4,146,660元-殘值1,382,420元-86年度攤提數635,613元-87年度攤提數1,382,420元）。由於該等資產於耐用年限屆滿後仍繼續使用中，上訴人乃依查核準則第95條第9款規定，以該等資產之性質，認其於再使用1年後已無再留殘值之可能，按原預留殘值之金額以1年再續提各項攤提636,213元，故88年度之各項攤提應亦為1,382,420元（即耐用年限屆滿前之攤提742,207元+耐用年限屆滿後繼續使用中之各項攤提636,213元），89年度折足原始成本之攤提數應為746,207元。惟因上訴人公司電腦程式操作錯誤，致87年度攤提金額僅為626,371元，短提756,049元，89年度漏提746,207元，而於90年度將攤提已逾原殘價而尚未折足之1至15項資產原始成本558,605元折足，並將攤提未逾原殘價之16至22項資產部分依率續提攤提607,138元，合計1,165,743元，與財政部73年12月28日台財稅第65660號函釋：「營利事業之固定資產，以往年度未依規定提列折舊，如應提列折舊之年度非在核准免稅期間，亦未發生虧損，稽徵機關復未依查核準則第95條第2款規定予以調整補列者，其帳載未折減餘額，得於該項資產達到規定年限之次年起，依所得稅法第55條規定以原折舊率繼續折舊，至折足為止。」（下稱73年函釋）、查核準則第95條第2款、第7款、第9款、所得稅法第55條等規定，尚無不合。被上訴人予以剔除，顯有違誤。為此訴請判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定關於本稅部分。

三、被上訴人則以：查核準則第96條所定各項耗竭及攤折係指無形資產及開辦費之攤折，上訴人購入之刀臂轉動機構零件等共22項設備屬機器設備，被上訴人乃將之轉正於折舊科目項下攤提。又系爭未攤銷折舊費用之設備含刀臂轉動機構零件等共22項設備係於86年度取得，其耐用年限於88年間陸續屆滿，故屆滿之次年應為89年度。然上訴人就系爭資產之折舊提列均於89年度發生間斷，上訴人並未於該項資產達到規定年限之「次年起」（即從89年度起），續提折舊，不合財政部73年函釋規定。被上訴人予以剔除，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「折舊：‧‧‧二、固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列，不得間斷，其未提列者，應於應提列之年度予以調整補列。至按短於規定耐用年數提列者，除符合促進產業升級條例第5條及中小企業發展條例第35條規定者外，其超提折舊部分，不予認定．．．九、營利事業折舊性資產，於耐用年限屆滿仍繼續使用者，其殘值得自行預估可使用年數並重新合計殘值後，按原提列方式計提折舊。」查核準則第95條第2款、第9款分別定有明文。查固定資產既有耐用年限，自無其殘值續提折舊反遠高於其耐用年限之理，且查核準則第95條第2款、第9款明定固定資產之提列折舊規定，當為身為營利事業之上訴人所熟諳，其財稅會計業務及稅務申報上亦應循此等規定為之。第以系爭22項固定資產，上訴人業已遵循上開規定於耐用年限年度內依法提列，為兩造所不爭，是其殘值之計提折舊自「應」按該等規定處理，乃會計處理一致原則，並無所謂選擇年度之問題，自不得任由納稅義務人即上訴人恣意選擇殘值提列折舊適用之年度，藉以操縱損益，所稱系爭固定資產可折足原應提列數云云，非惟致使殘值續提折舊遠高於耐用年限年數，亦乏依據，殊無可取。是被上訴人以上訴人未依規定於系爭固定資產耐用年限屆滿後自行預估殘值部分可使用年數並重新合計殘值，並於耐用年限屆滿（即88年度）之次年即89年度起計提折舊，而無適用財政部73年函釋餘地，即非無據。至系爭固定資產是否有繼續使用之事實一節，因固定資產折舊提列方式及應遵行之規定，已如前述，縱系爭固定資產有繼續使用之情形，亦不能於本年度提列折舊，故無論究之必要。從而本件被上訴人剔除系爭製造費用項下各項耗竭及攤提1,165,743元，所為處分，徵諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、上訴意旨略謂：依所得稅法第55條、查核準則第95條第9款及財政部73年函釋、69年12月18日台財稅第40295號（上訴狀誤載為40259號）函釋（下稱69年函釋）意旨，固定資產達耐用年限之補提折舊，僅受限於兩因素，一為應提列折舊之年度非在核准免稅期間；一為應提列折舊之年度未發生虧損。補提折舊既僅在防止操縱損益，則前述二限制即已足。上訴人87年度短提之折舊，將造成該年稅負之增加，無論89年或90年補提，均無法改變87年稅負增加之事實，無操縱損益情事。原判決認應於耐用年限屆滿之次年計提，以免藉以操縱損益等語，即有不合。

六、本院按：所得稅法第51條規定：「（第1項）固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第44條第3項之規定；其未經申請者，視為採用平均法。（第2項）各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。但為防止水污染或空氣污染所增置之設備，其耐用年數得縮短為2年。（第3項）各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」上開第4項規定，係為避免折舊費用前置，不當降低先前年度之稅賦，不符營利事業之經濟實質，違反量能核實課稅原則，且使國家稅收晚收。而查核準則第95條第2款折舊提列不得間斷規定，雖折舊間斷而延後折舊，可使國家早收稅收，惟此種人民於資金充裕年度，預期未來資金可能短缺，而將稅賦提前之作法，亦與企業實質經濟不符，而違反量能核異課稅原則，且稅賦提前，亦有使該提前年度之未分配盈餘減少，而達保留盈餘不分配之利益，亦不應准許。是折舊之提列，不得任意提前或延後。所得稅法第55條「固定資產之使用年數已達規定年限，而其折舊累計未足額時，得以原折舊率繼續折舊至折足為止。」係規定得繼續折舊，所稱繼續折舊，自指於達規定年限後之次年起繼續折舊（此所謂次年起，如規定年限屆滿日期非年底，其列折舊僅至屆滿之月份，則次年起為屆滿月份之次月起計），非許營利事業得於其後任意年度或間斷提列折舊。查核準則第95條第9款之規定亦同，均須繼續提列。又依查核準則第95條第2款規定，應於規定年限內提列之折舊而未提列者，應於應提列之年度予以調整補列，而非許其於規定年限屆滿後再行提列。惟財政部73年函釋從寬許以往年度未依規定提列折舊，如應提列折舊之年度非在核准免稅期間，亦未發生虧損，稽徵機關復未依查核準則第95條第2款規定予以調整補列者，其帳載未折減餘額，得於該項資產達到規定年限之次年起，依所得稅法第55條規定以原折舊率繼續折舊，至折足為止。該函釋亦僅放寬於規定年限之次年起提列，仍非許於任意年度提列。至財政部69年函釋：「（一）固定資產於使用期滿折舊足額後，如該項資產已不存在，僅剩殘值者，如欲報廢，無須向稽徵機關辦理報備手續。（二）上項固定資產如未達毀滅或廢棄之程度，予以出售時，其售價超過預留之殘值部分，應列為當年度收益。」係針對固定資產之報廢所為解釋，與折舊之提列無關。上訴人系爭資產之折舊提列，無論係以往年度短列折舊之補提列，或規定年限屆滿後之繼續提列，均應於規定年限屆滿之次年起提列，不得間斷，被上訴人以其未於規定年限屆滿（88年）之次年提列，而於90年度始提列，與規定不符，予以剔除，訴願決定及原判決遞予維持，理由雖部分不同，結論則無二致，仍應認上訴人之上訴為無理由，予以駁回。

七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異