最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第535號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第535號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

郭雨嵐 律師

訴訟代理人

王叔榮 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

趙榮芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月16日臺中高等行政法院96年度訴字第40號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）53,862,360元，經被上訴人所屬臺中市分局以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃予剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，補徵應納稅額20,488,490元，並另查獲上訴人漏報營利所得40元，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處上訴人1倍之罰鍰計19,675,800元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人於92年3、4月間經友人陳慶榮介紹透過洪炳輝代書，購得坐落桃園縣龜山鄉○○段864、865、986地號、同縣蘆竹鄉○○段414地號及臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段124-25地號等5筆土地（以下簡稱系爭土地），及將系爭土地捐贈予望安鄉公所時，並不知洪炳輝係以意圖不法減省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，竟違反上述買賣契約之約定，未將系爭土地所有權依法先移轉登記予其本人，再移轉登記為上訴人所有，而擅自將系爭土地由原所有權人張永德、黃文清及林有等人直接「信託」登記予上訴人名下，再以上訴人名義方式辦理捐贈。依一般經驗法則，上訴人對於捐贈公共設施保留地乙事並未具有充分知識，對於洪炳輝之行為並無查證之能力，蓋上訴人既取得申報捐贈土地扣除額所需之「贈與稅不計入總額證明書」與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受上訴人捐贈上述5筆土地之證明函件，上訴人僅能瞭解其以贈與人之身分捐贈系爭土地予望安鄉公所。而依實質課稅原則，上訴人捐贈系爭土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，是以上訴人買受系爭土地以及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效。另查被上訴人一方面認為系爭土地信託行為依法無效，另一方面卻又認為系爭信託登記土地之捐贈租稅利益應歸於依法不存在之受益人，自相矛盾，要無足取。況且縱本件有漏稅之情，亦因洪炳輝之行為所致，是上訴人並無漏報稅額之故意或過失，縱認上訴人有過失情節，亦應依法減輕罰鍰。被上訴人之罰鍰處分，於法自有未合等語，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，依民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。因系爭土地係以信託方式移轉登記予上訴人，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，上訴人既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，上訴人自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋意旨，「信託若係為使受託人藉信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效」，本件上訴人既係藉信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，上訴人自不得以系爭土地列報捐贈扣除。又上訴人既有所得漏未申報，並以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開系爭土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人將其所有之土地捐贈政府。至上訴人主張其於92年3月間係向訴外人洪炳輝購買系爭土地，並將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，固可信為實在。然按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。為民法第758條所明定，是本件上訴人雖與洪炳輝訂有購買上開系爭土地之契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。是以本件上開系爭土地，係上訴人在以信託契約之受託人地位取得所有權之情形下，所為本件捐贈，自難主張以「實質課稅」之名，不顧系爭土地之所有權上訴人係依法律行為所取得，依上開民法第758條非經物權登記，不生效力之規定，而為上訴人有利之認定。至洪炳輝是否應課土地增值稅，亦與本件之判斷無涉，上訴人所引臺北高等行政法院94年度訴字第3164號、3216號關於土地增值稅之判決，與本件之情形不同，亦難作為有利上訴人主張之論據。綜上所述，被上訴人以上訴人既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，否准上訴人以系爭土地之捐贈列報捐贈扣除，而予以補稅，尚無違誤。（二）罰鍰部分：按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第13條、第17條第1項、第71條第1項前段、及第110條第1項所明定。又行為時所得稅法第110條第1項所規定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果。查上訴人既以前開不實之資料虛列捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額即相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，自符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。而上訴人主張並無漏報稅額之故意或過失一節，依本件上訴人所主張之事實經過，尚難認上訴人有不能注意之情形，則上訴人未能注意系爭土地上訴人係以受託人身分取得所有權，而仍以虛列捐贈扣除額，自有過失，上訴人主張其無故意、過失不應受罰，尚難認為有理由。而被上訴人以上訴人合於行為時所得稅法第110條第1項之規定要件，而予以裁罰，自有法律上之依據等語，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

（一）關於補稅部分：按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額(一)、．．．(二)、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為信託法第1條及第17條第1項前段所規定。本件上訴人主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，經查，桃園縣蘆竹鄉○○段414地號土地，係由委託人黃茂順及黃秀香將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為黃茂順及黃秀香，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；又坐落同縣龜山鄉○○段864、865、986地號土地，係由委託人黃文清將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為黃文清，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；而坐落臺北縣中和市○○○段124-25地號土地，係由委託人陳賢修將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為陳賢修，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人，分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽，為原審依法認定之事實。上訴人既係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，上訴人並非實質之所有權人，是上訴人將其系爭土地捐贈政府顯非為委託人之利益而為，而係為其自己抵稅之利益所為，是上訴人主張上開土地捐贈應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被上訴人以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤。次查上訴人主張其於92年3月間係向訴外人洪炳輝購買系爭土地，總價額7,271,000元。因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理一節。雖經上訴人提出土地買賣契約書，並經洪炳輝於原審法院95年度訴字第668號案於96年3月1日準備程序時到庭所證述之內容，及其於95年2月5日經被上訴人所屬約談時所證述之內容，固可信為實在。惟依上訴人所主張洪炳輝並未將買賣之系爭土地所有權移轉登記與上訴人，反偽造上訴人與原地主間之信託契約，而違反上訴人之意，登記上訴人為受託人，原地主為委託人，故顯係洪炳輝違反買賣契約，並未依約履約。有關信託契約與信託登記並非上訴人與洪炳輝間通謀之虛偽意思表示，自無隱藏真實法律關係之問題。故本件並非外觀之法律行為(形式)與實質之經濟事實不一致，亦即並非買賣雙方所選取之外觀之法律行為(形式)與實質之經濟事實不一致，而係賣方洪炳輝(出賣人)單方不履約，故意違約，在未告知上訴人之情形下採取信託登記，故本件並非實質課稅之問題，而係出賣人違約之問題。本件上訴人與出賣人洪炳輝或原地主間就信託登記並以信託登記方式捐贈並非通謀虛偽意思表示，已經上訴人自陳甚明，自難援引。上訴人將出賣人違約解釋為實質課稅問題，尚非可取。故依據土地登記簿之登記資料，系爭土地登記為上訴人名義係屬信託登記，對第3人有公示效力，原審據以認定上訴人僅為受託人並未取得實質之所有權，而認不合捐贈政府機關之要件，另又以上訴人與案外人洪炳輝間雖有系爭土地買賣關係，惟洪炳輝尚未履行買賣契約移轉登記與上訴人，上訴人尚未因買賣關係取得系爭土地所有權，自無從以系爭土地作為捐贈之標的，前者係由登記所公示之外部關係立論，後者係以上訴人與洪炳輝間內部關係為觀點之分析，二者間並無矛盾之處。上訴人雖謂「上訴人確實交付買賣價款與賣方，卻反而未能享有租稅上之優惠；被上訴人卻可以選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由上訴人負擔，對上訴人實不公平。」云云，惟上訴人雖交付買賣價款與賣方，但由於出賣人及上訴人所委託代辦買賣移轉登記及捐贈手續之洪炳輝違約代辦為信託登記及以信託關係之受託人身分代辦捐贈，致未能享有捐贈之租稅優惠，實肇因於洪炳輝之違約，並非如上訴人所指由於被上訴人「選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由上訴人負擔，而對上訴人不公平」。上訴人另主張本件領有澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，因持以申報綜合所得稅，不知其不合，應有信賴原則之適用云云。惟查上訴人未能證明於向被上訴人申請核發之贈與稅不計入贈與總額證明書時，已陳明係以受託人身分捐贈，及檢附相關土地登記簿謄本以資詳明，其信賴已不足保護。又查上訴人主張系爭捐贈土地係其於92年3月31日向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之原所有權人與上訴人之信託契約，將系爭土地由原所有權人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟查，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定。上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，以受捐贈機關取得所有權為目的，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人原所有權人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得系爭土地之所有權。縱如上訴人主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合。上訴意旨謂所得稅法第17條第1項第2款第2目之1「並未」對捐贈人之資格設有任何限制，原判決顯創設法律所無之限制；又適用民法第758條規定結果，上訴人捐贈系爭土地時，該等土地已為上訴人「自己之財產」，原判決竟否定並進而將系爭土地自所得稅扣除額剔除，顯然錯誤適用民法第406條、第758條，而屬違背法令，有適用法規不當之違法云云，尚無可採。再查依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅故，擅自偽造原所有權人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂「信託利益」可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：「．．．在信託關係下，受託人的確是所有權人，其對於信託財產所為之使用、管理、移轉、設定負擔等行為，自屬有權處分，並不需經過委託人之同意，此係基於所有權能行使之故。．．．上訴人當已取得系爭土地之所有權，．．．。」前後主張顯然自相矛盾，而無可採。至於上訴人所舉原審法院94年度訴字第3164號、第3216號及本院97年度判字第849號判決，係關於土地增值稅之案件，其法律關係與本件顯然不同，本院亦不受其見解之影響。綜上所述，原判決關於補徵上訴人所得稅部分，駁回上訴人此部分之訴，核無不合，上訴意旨指摘此部分原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

（二）關於罰鍰部分；按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。本件上訴人業經依限申報92年度之綜合所得稅，並提出澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，作為扣除額之證明，上開證明書為政府機關所核發，足認上訴人已提出相當申報扣除額之證明資料，雖被上訴人事後查核以上訴人係以信託登記取得所有權而否准該扣除額，上訴人與被上訴人對本件是否合於扣除額之要件於事實及法律見解有所爭執，依上開說明，上訴人是否合於漏報或短報之要件，自有進一步審究餘地。原判決漏未就此詳予審酌，遽以上訴人所為合於漏報或短報情事而維持原處分之處罰，尚嫌速斷而有適用法規不當之違誤。次按「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項著有明文。上訴人一再主張係因訴外人洪炳輝偽造信託登記契約才以信託方式登記，洪炳輝為專業之地政士，上訴人委任專家所為，並持專家所交付之證明據以報稅，並無過失，縱有過失亦甚輕微，被上訴人對上訴人處以漏稅額1倍罰鍰，顯失所據，亦有行使裁量權不當之違法等語，並提出臺灣桃園地方法院95年度訴字第2432號判處洪炳輝偽造文書有罪之刑事判決在卷為證，是上訴人上開主張並非無據。原判決就上訴人此項尤其對上訴人過失情節是否輕微之主張，原處分處以所漏稅額1倍罰鍰是否有裁量失當之情事，未能詳加審酌說明該主張不可採之理由，遽以：依本件上訴人所主張之事實經過，尚難認上訴人有不能注意之情形，則上訴人未能注意系爭土地上訴人係以受託人身份取得所有權，而仍以虛列捐贈扣除額，自有過失等由，為上訴人不利之認定，亦有判決理由不備之違誤。末查上訴人另以臺中高等行政法院95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號判決案情與本件相同，上開另案被上訴人均僅對納稅義務人為補稅處分而未為漏稅罰鍰處罰，獨對本件上訴人課以罰鍰，顯係對相同事件為不同之處置，有違平等原則乙節，有上引判決書為憑，原判決何以未據為有利上訴人之認定，並無敘明理由，亦嫌疏漏。原判決就上訴人被處罰鍰部分，既有上述可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄此部分判決，為有理由，應將原判決關於此部分判決廢棄，發回原法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異