最高行政法院(含改制前行政法院)98年度裁字第651號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度裁字第651號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

被上訴人

花旗證券股份有限公司

代表人

甲○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2月8日臺北高等行政法院95年度訴更一字第44號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及決議見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。

二、本件上訴人不服原審法院判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)關於有價證券收入及股利收入應分攤利息費用部分，提起上訴，其理由雖主張：㈠原判決以所得稅法第24條第1項所規定之成本收益配合原則，僅適用於成本損費，而無適用於收入之理，連結財政部85年8月9日台財稅第851914404號函釋（下稱財政部85年函釋）所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有應合併課稅利息收入」之部分，則係對於成本收益配合原則適用於稅法上應包括追求租稅公平原則之本質有所誤解。蓋收入成本配合原則，係一般會計原則所為適用，而所得稅法規範之收入配合原則，其追求目的不僅在一般公認會計原則而已，亦應含有租稅公平正義之性質。又一般公認會計原則並無區分應稅、免稅問題，稅法基於租稅公平，則有區分應稅或免稅之收支配合問題，因此要難僅單純以一般公認會計原則視之，否則即無從達到租稅公平原則。又綜合證券商及票券公司，其經營免稅之有價證券收入動輒千百億元，若依原判決所認該函釋僅規定利息支出須區分可否明確歸屬，並未有利息收入亦應如是區分之規定，而應由全部利息收入與不可明確歸屬之利息支出作比較，造就用於免稅收入資金所生之利息支出於應稅收入項下減除，而形成明明有巨額之收入，竟然完全沒有稅負之不合理現象。準此，原判決遽認財政部85年函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有應合併課稅利息收入」之判斷，而非「無法明確歸屬之利息支出」大於「無法明確歸屬之利息收入」，自屬判決不適用法規或適用不當之違法。㈡次按債券附條件交易之會計處理有融資說或買賣說兩種方式，其結果在會計帳上有別，即前者產生衍生之利息收入及利息支出，後者則無此衍生之利息收支，是採融資說因與利息收入及利息支出有所關聯，於適用財政部85年函釋核算利息收入及利息支出時，自有可否明確區分之問題。查本件原申報及原核定係採融資說，就附條件交易係視為融資行為。即RP負債係屬資金來源，RS投資係屬資金去路，於計算全體可運用資金(分母)時，應將RP負債與RS投資分別列為分母之加、減項。既將RP負債認屬資金來源而納入動用資金比計算式分母之加項，則使用該資金而負擔之相關資金成本，即RP利息支出，自應納入分攤範圍之內方為妥適，同理既將RS投資認屬資金去路而納入動用資金比計算式分母之減項，則因融通該資金而取得之相關資金報酬，即RS利息收入，亦應作為分攤基礎之減項。原判決遽認此僅屬法律問題，而疏漏判斷上訴人關鍵之攻擊防禦之點，顯有判決違背法令之違法。㈢再按，納稅義務人對於收入之何者應稅、何者免稅，應依相關規定詳實記載，對於成本、損用之歸屬亦應依相關規定明確劃分記載，要無推諉稽徵機關應負可明確劃分責任之理。查系爭利息收入可否明確劃分歸屬，係被上訴人經營業務之所及，且為被上訴人申報營利事業所得稅得否直接歸屬應稅或免稅而為稅捐減項之問題，其存在有利於上訴人，自應由被上訴人負舉證責任始合證據法則，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明，亦有本院31年度判字第53號判決、36年度判字第16號判決、39年度判字第2號判決之意旨可參。原判決遽認財政部85年函釋所稱利息收入無劃分可否歸屬問題，而據此為不利上訴人之判決，其採證、認定事實顯然違反經驗法則及論理法則，自屬判決違背法令等語

三、惟查原判決理由已敍明：㈠按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。本院廢棄更審前判決之理由指出：「再按所得稅法第24條之成本收益配合原則，係指計算所得額時，相關成本應配合歸屬至其產生之某筆收入項下，易言之，所謂應如何『歸屬』之判斷，應僅適用於成本損費，而無適用於收入之道理，是財政部85年函釋所稱之利息收支差額，應指『無法明確歸屬之利息支出』大於『所有應合併課稅利息收入』之部分」，原審法院應以此法律上判斷為其判決基礎。查被上訴人應合併課稅利息收入為新臺幣（下同）115,699,942元，大於上訴人於更審前所主張之無法明確歸屬之利息支出13,990,681元，或於本次更審中所主張之無法明確歸屬之利息支出90,965,881元，則依財政部85年函釋，「利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除」，並無「利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除」之適用。乃原處分認利息收入有可明確歸屬及無法明確歸屬之區別，因被上訴人之無法明確歸屬之利息收入小於無法明確歸屬之利息支出，而將其利息收支差額以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，自有未合。㈡如認財政部85年函釋所稱之利息收入有「可明確歸屬」及「無法明確歸屬」之區分者，則必有區分之標準。惟上訴人多次所提出之區分利息收入「可明確歸屬」及「不可明確歸屬」標準並不相同，實是上訴人提不出利息收入區分可明確或不可明確歸屬之真正標準。蓋上訴人先後曾提出之營業內外(本業及非本業)、「發生部門別」、「存款資金之來源及去路」等「標準」，並未見其敘明實質理由(即為何依該標準，就可導出可明確歸屬及不可明確歸屬之利息收入)。而且，上訴人主張以是否營業內外(本業及非本業)之利息收入為標準，卻又將屬於營業收入之附賣回債券RS利息收入，列為不可明確歸屬之利息收入，屬於營業成本附買回債券RP之利息支出，列為比大小之不可明確歸屬利息支出範圍，已有矛盾。上訴人雖主張因債券附條件交易採融資說，計算無法直接歸屬之利息收入及利息支出應加計附賣回債券之利息收入及附買回債券之利息支出云云。然債券附條件交易究應採融資說或買賣說，係屬法律問題及會計處理方式，而利息收入、支出可否明確歸屬係事實問題(發生時即應判斷)，斷不因債券附條件交易究應採融資說或買賣說而有不同，上訴人此部分之主張，並無足取。如採發生部門說(上訴人未具體說明其內容)，上訴人亦未能依此標準列出各項可歸屬及不可歸屬利息收入，以實其上述主張可歸屬及不可歸屬利息收入之金額。至上訴人所舉之財政部84年2月18日台財稅第841607041號函釋之內容係謂營利事業之借款資金若有作補償性存款或暫存銀行之情形，其借款資金明確用於補償性存款或暫存銀行，則依所得稅法第24條第1項所揭櫫之「成本收入配合原則」，其借款利息應可直接歸屬至補償性存款或暫存銀行所產生之利息收入項下。是該函釋所處理者規範者仍為利息支出是否屬可明確歸屬問題，與利息收入是否有可歸屬與否之問題無關，更非上訴人所主張為利息收入可歸屬與否之區分標準。因而，上訴人主張利息收入可區分為可歸屬與否，並不可採。原處分以之為前提，適用財政部85年函釋，核定被上訴人出售有價證券收入及股利收入應分攤利息支出(利息費用)為4,123,757元，尚屬無據等語。足見原審係依據本院前審判決發回意旨為判決，並已就上訴人主張之法律見解，詳細說明其不採之理由，顯無不適用法規或適用法規不當之情形，上訴意旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，係就原審認事用法之職權行使，指摘其為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異