臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五一三一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五一三一號

原告

申江營造股份有限公司

代表人

甲○○

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十三日台財訴字第○

九○一三五二二四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告以營建為業，於民國（下同）八十一年一月至十二月間進貨，涉嫌未依法取得憑證，而以虛設行號嘉璟工程有限公司（以下稱嘉璟公司）虛開立之統一發票三十四紙，金額計新台幣（以下同）一八、五五九、九五○元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額九二七、九九八元，案經財政部賦稅署查獲後，函移被告依法審理，核定原告逃漏營業稅計九二七、九九八元，除由被告所屬信義分處發單補徵所漏稅額外，並按原告所漏稅額處十倍罰鍰計九、二七九、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以八十五年十一月一日北市稽法（乙）字第八八八三三號復查決定：「原漏稅罰鍰處分更正按申請人所漏稅額處七倍罰鍰，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，嗣經臺北市政府八十六年十月二十一日府訴字第八六○四九一○○○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被告於八十七年二月十九日北市稽法乙字第八六一六九六五九○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰。」原告猶不服，復提起訴願，經臺北市政府八十七年九月二日府訴字第八七○三○三○六○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告八十七年十月二十三日北市稽法乙字第八七一五八八二一○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰。」原告不服，提起訴願，經臺北市政府八十八年二月十一日府訴字第八七○九○二七九○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以八十八年四月十三日以北市稽法乙字第八八一一○二三九○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰。」原告仍不服，提起訴願，案經財政部九十年六月十三日台財訴字第○九○一三五二二四七號訴願決定：「訴願駁回。」原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均應撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告與嘉璟公司間是否確有實際交易？

㈠原告主張之理由：

⒈原處分及訴願決定事實認定錯誤：

⑴原告與嘉璟公司間確有實際交易：本案被告所憑遽以認定嘉璟公司為虛設行號者，無非係以「臺灣臺南地方法院檢察署以王允中（嘉璟公司負責人）身份證影本遭他人冒用申請公司為由，而將王允中若以不起訴處分，益證嘉璟公司為實質虛設」，資為論據，然查：

①嘉璟公司承攬原告有關大台北華城工地建築、模板之施作、鷹架護網工程及建築材料買賣前，均有提供經濟部公司執照、台北市政府營利事業登記證、負責人身分證影本及台北市營業人銷售與稅額申報書、營業稅繳款書等以資證明該公司確實營業正常，且符合承包原告工程之標準及條件，雙方並有簽訂承攬契約及物料訂購合約書可稽。原告每十五日依嘉璟公司實際工程進度及進場材料數量計價估驗，並由該公司檢附當期請款發票及前月繳稅單影本，原告始按承攬契約之付款辦法給付工程及材料款。工程完竣經營建主管機關審查後，並順利取得使用執照在案，整個交易過程原告均依相關規定處理，且符合一般營造業之商場慣例，況原告為求謹慎，尚就嘉璟公司提供之經濟部、台北市政府核發之書面執照資料及向稅捐單位繳稅憑證詳為確認，故原告與嘉璟公司問確實有交易之情事，對於取具因彼此間之交易所產生之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，原告乃屬合法有據。

②原告於大台北華城興建工程，確需建築模板及鋼筋之施作、安裝，八十一年起嘉璟公司即陸續進行原告工地建築工程之施作，並供應各種建築材料五金、土方、沙石、瀝清等物料，此有「估驗請款單」及相關工程物料進貨單可稽。原告進貨之事實，既為被告所不否認，又原告支付予嘉璟公司工程、物料款項所開立發票之營業稅，據被告八十七年二月十九日北市稽法乙字第八六一六九六五九○○號復查決定書載明「據本處中北分處查復該公司八十一年七月至十二月開立之ＰＮ00000000等二十二筆發票，已申報繳納營業稅，至同年一至四月所開立之統一發票因已逾五年，本處大安分處原申報明細已無從取得，無法查核，惟當年期嘉璟公司已申報並繳納營業稅在案」，則依原告有進貨、發包工程並支付購料款、工程款之事實（進貨事實），嘉璟公司有提供勞務、供應建材物料（銷貨事實），原告復有支付嘉璟公司開立發票之營業稅（依法繳稅），然被告卻以嘉璟公司負賣人王允中身分證影本遭他人冒用申請公司為由，認定嘉璟公司為實質虛設，而與原告問無交易事實，不僅速斷，更有背於事實。

③按嘉璟公司提供予原告之經濟部公司執照、台北市政府營利事業登記證、營業稅納款書、台北市營業人銷售額與稅額申請書等，均載明該公司成立於六十八年，負責人為王允中，又該公司按營業稅法第二十八條、第三十條規定，向被告所屬大安、中北分處辦理營業場所變更之登記之資料，亦顯示該公司負賣人為王允中，顯然原告與嘉璟公司交易前及業務往來過程中，該公司負責人均為同一人。然被告卻以嘉璟公司涉嫌虛設行號，經移送地檢署偵辦，台南地方法院檢察署以負責人王允中身分證遭冒用申請公司為由，將王允中以不起訴處分，推論嘉璟公司為實質虛設，遽認該公司並非原告實際交易對象。惟按原告與嘉環公司交易期間，距該公司申請設立已逾十三年，倘據被告所稱該公司為實質虛設，則為何得以繼續經營長達十三年？況原告與該公司交易前後，負責人均係王允中。另按商業登記法第七條規定：「商業登記之申請，由商業負責人向營業所在地之主管機關為之。」及營業稅法第二十八條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請營業登記。」規定，不論係公司設立登記抑為稅捐稽徵實務，均嚴格要求公司負責人須向營業所在地之主管機關申請營業登記，倘如被告所稱本案王允中身份證影本係遭他人冒用，然以台北市政府建設局或被告所屬大安、中北分處等機關承辦人員之專業、經驗而論，豈容冒用人得以矇混輕易過關？且虛設期間長達十三年？況王允中經台南地方法院檢察署不起訴處分之原因、理由及證據被告於歷次復查處分書中均未載明，另不起訴處分書有無認定嘉璟公司係虛設行號乙節，被告亦未敘明，事後市未見被告調查證據，並就冒用者為處分適法之處分，但卻逕以檢察官不起訴處分遽稱王允中身分證影本遭他人冒用申請公司，益證嘉璟公司為實質虛設，顯有未當，此節特請詳為查明，以釐真相。再者，使用他人名義開設帳戶或公司者，雖非國內特有現象，然實務上卻屢見不鮮，實際出資者以他人名義登記之原因不一，或為信託，或為本身資格條件不符，或為債信考量，或為方便借貸資金等等，不足而一；倘以此遽為推定實質虛設，而不顧企業本身經營之良莠，亦嫌速斷。本案嘉璟公司經營已逾十三年，與原告交易往來期間，有材料進場，有工人施作，雙方均按承攬契約及物料訂購合約履行，並無任何不當之處，況系爭發票業已由嘉璟公司申報營業稅，一切交易均屬合法且完納稅捐，何來漏稅之情事？原處分竟以嘉璟公司負責人王允中身分證影本遭人冒用而逕認嘉璟公司為實質虛設，即認原告與該公司間無實際交易事實，實屬錯誤速斷。

④退步言之，以被告及台北市政府建設局受領嘉璟公司之設立登記資料，尚不能發現該公司負責人身分證影本被告冒用申請公司，然以原告市井小民，無任何資源得以查證之情況下，如何得知嘉璟公司負責人身分證被冒用之情事？僅能於交易過程中確認該公司之狀況以保障自身權利防免損失，況原告與該公司交易時距離成立時間已達十三年，被告均未發現異常，原告信賴被告查緝漏稅之能力，竟遭認以違章而遽予補徵漏稅及裁罰，原告自難心服。長久以來，被告疏於查核且未盡審查之責，貿然接受冒用者以嘉璟公司名義請領發票，造成國家受有逃稅損失，被告竟不自認過失積極檢討反省稽徵過程之疏漏，反責原告取得該公司發票為有過失，如此矛盾標準，難脫「只許州官放火，不許百姓點燈」之譏，原告實感冤曲。

⑵原告確實按施工進度及進料數量支付嘉璟公司工程、物料款項，並繳交該公司所開立發票之營業稅，絕無逃漏稅捐之情事：

①原告係於每十五日按嘉璟公司實際工程進度及進場材料數量計價估驗，並由該公司檢附當期請款發票及前月繳稅單影本後，原告始依承攬契約、物料訂購合約之付款辦法給付工程及材料款。又本案交易發生期間，適逢國內營建業景氣大好，房地產景氣熱絡，建築材料供給量遠低於需求量，供料者有恃無恐，營建商則紛紛投以大筆資金預購建材以防工程延宕，帳戶鮮少留置資金，乃屬合理正常，被告不明實務運作竟持以推論原告與嘉璟公司實際上無交易事實，實有不當。蓋原告既已支付工程、物料款，嘉璟公司如何運用調度，原告無從置喙，況於前揭營建商紛紛搶料之背景下，豈有餘額存放銀行之理？被告未盡調查之能事，率以論斷嘉璟公司之銀行帳戶係刻意安排授受案關支票所設立之帳戶，實屬無稽。蓋銀行開戶必須開戶人親簽且持身分證明文件正本始得完成，被告前稱王允中身分證影本遭冒用，推論嘉璟公司為實質虛設乙節已屬不當，復認嘉璟公司開立銀行帳戶以刻意安排授受案關支票，更加凸顯被告認定之繆論及矛盾。況以該公司營業額及往來交易廠商數量以觀，豈有可能任意安排帳戶以授受案關支票？被告之言顯有倒果為因及羅織罪名之嫌。

②再者，營建業係資金調度最頻繁之產業，借票、換票等融通資金之舉乃常有之事，原告與嘉璟公司交易期間，該公司現金流量經常短缺，原告為便工程繼續進行，偶有借支以供應急之情事，但因其他股東有意見，始由原告負責人配偶黃銀玉私人貸予資金應急，俟嘉璟公司領取工程款時，再結算清償，此有原告會計邵韻秋於財政部賦稅署之調查時之供述可稽。且為顧及並確保嘉璟公司於原告撥付工程、物料款項時，返還向黃銀玉所借貸之款項，故由其本人配合嘉璟公司會計人員於提領後直接匯回，以結清雙方之借貸款項，同時避免攜帶現金所產生之不便及危險。然被告卻單純以資金之匯款推論原告支付嘉璟公司之價款有回流等情，不僅純屬揣想臆測之詞，且漏未查證，更係誤解雙方問原有之借貸法律關係所致。嘉璟公司承作原告之工程於八十一年底幾近完成，然大台北華城之整體工程並未全部完工，是以原告常有向同業或包商調票、換票以支應臨時資金缺口之情事，此乃營建業常態，特別係年關將盡銀行結帳之際，營建商大舉換票之舉更係屢見不鮮。本案原告開立予嘉璟公司之工程尾款，因資金調撥事由致票期較長，嗣後雖於期內換票，然此乃雙方合意之結果並無任何不法之處，被告如何遽以推論雙方無交易之事實？誠難令人索解。

⑶嘉璟公司承作工程期問，於施工現場設有臨時辦公處所，並以之作為聯絡地，原告並不知悉該公司地址之變更，對於被告所稱嘉璟公司八十一年度每期申報之銷項及進項金額均高達數千萬或數億元，惟扣抵後造成每月僅繳納少許稅款乙節，原告完全不知情，亦無從置喙。再據營建業之慣例，承作工程多寡及營業額高低，亦屬評估承作條件之一，原告一方面信賴嘉璟公司經營十三年之經驗及專長，一方面信賴被告之稽徵能力，不料竟遭被告指摘違章，不禁令原告感嘆公務機關之推諉及草率。

⒉原處分及訴願決定適用法律錯誤：

⑴原處分及訴願決定，適用證據法則不當，且未就待證事實盡舉證之責：依行政法院三十九年判字第二號判例稱：「行政官署若對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」故在具體案件中，必須以實際存在之事實關係為基礎，始能對人民課以行政處罰，核先敘明。

①本件被告逕以原告代表人談話筆錄及有關存證資料影本九十三紙、台灣台南法院檢察署檢察官不起訴處分書等，認定原告有違章之情事。而查原告於被告所作之談話筆錄中，對於與嘉璟公司間之交易情形指證歷歷，並提出相關承攬契約、進料單據、付款憑證、支票影本以證明確有實際交易之事實。另臺灣臺南法院檢察署檢察官不起訴處分書雖以嘉璟公司負責人王允中身分證影本被冒用而據以為不起訴處分，然被告於歷次復查決定書內容中均未陳明不起訴處分書所憑之原因、理由及證據，但卻逕以推斷「益證嘉璟公司為實質虛設」，而有關存證資料影本九十三紙所指為何，亦未見被告載明，僅一味指摘原告違章、漏稅，而完全未就所稱之違章內容詳為調查證據及證明，顯有欠當。

②檢察官雖以王允中身分證遭冒用為由為不起訴處分，然被告不僅未就檢察官所想之證據詳為調查，竟直接空言泛論嘉璟公司為實質虛設，進而推斷原告自無與其交易之事實，完全未就所稱違章內容善盡舉證之責，亦屬不當。

③營建工程自開工、施工以至完成必有一定程序，參與人數更不止原告一人，舉凡訂約兩造、施工、監工、驗收人員，工地主管乃至運送物料者，比比皆是。然被告不為實質之調查，以證明原告確實有違章之情事，卻直接主觀認定並推斷原告與嘉璟公司無交易事實，在被告不能確實證明原告有違法事實者，其處罰即為不當，應予撤銷。

⑵原處分及訴願決定，顯然適用法律錯誤：

①按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，．．自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。」司法院大法官第三三七解釋著有明文，係以「納稅義務人虛報進項稅款」為前題。然本件被告所憑證明嘉璟公司為虛設之證據，無非係該公司負責人王允中身分證影本被冒用申請，及每月繳納營業稅僅約二萬至四萬元，此節業經原告闡明，被告推論之繆論及矛盾，故嘉璟公司並非虛設，況公訴人僅謂王允中身分證影本遭冒用，並無認定嘉璟公司為虛設而能實際冒用者為起訴之處分，被告逕以擴張而予原告不當之認定，所憑違章之法律即有錯誤。

②原告支付予嘉璟公司工程、物料款項所開立發票之營業稅，業據被告證實已申報繳納營業稅在案，足證嘉璟公司並無欠繳營業稅之情事，是以原告既已支付進項稅額予該公司，且該公司亦無欠繳稅款，則原告並無虛報進項稅額，並因而逃漏營業稅之情節，被告羅織罪名已屬不當，所為之處分更係違反前開解釋文之本旨，而明顯違法。

③況且司法院大法官第二七五號解釋內容稱「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告於簽約前已要求嘉璟公司提出公司執照、營利事業登記證、營業稅申報繳稅證明書等資料，付款時亦要求該公司檢附當期請款發票及前月繳稅單影本，整個交易流程均詳為確認，亦與商業慣列相符，實已善盡注意義務，更無過失可言，依上開解釋意旨，原告既無過失，欠缺歸責要件，本件罰鍰處分即屬違法。

④原處分顯有抵觸比例原則之不當：行政法之「比例原則」又稱禁止過度原則，即行政行為與其所意圖實現之目的間，要有合乎比例關係，亦即行政行為須符合適當性、必要性及比例性始為合法。又按行政裁量是公權力之行使，倘有違反法令誤認事實，違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，揆諸行政訴訟法第一條第二項規定，仍不失為違法，行政法院七十一年判字第八一一號判決著有明文。查營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。而查人民之財產權乃憲法第十五條明文保障之基本人權，理應審慎為之，更須審究違章情節，是否確實重大妨害國家、社會大眾權益，始有剝奪人民財產權益之必要。原處分引據為論斷之違章事實並不存在，已如前述，而以嘉璟公司負責人王允中身分證影本遭冒用推定該公司實質虛設，更屬不當，縱認嘉璟公司係王允中身分證道人冒用而申請成立，然雙方有交易及繳納稅捐之情事乃不容否認，惟原處分不當在先，復有訴願維持濫權違法科處原告補徵營業稅及所漏稅額高達七倍罰鍰之決定在後，均陷原告於冤曲當中，而有違適當性、必要性及比例性，故自難謂被告之原處分及財政部之訴願決定無事實認定之錯誤及抵觸比例原則之不當。

⒊被告稱「嘉璟公司涉嫌虛設行號．．．經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第四十五號及八十四年度偵字第一一六九九號以嘉璟公司負責人王允中身分證追他人冒用申請設立公司為由，而將王允中不起訴在案：又嘉璟公司於台灣中小企業銀行東台北分行開立00000000000帳戶時所登錄之電話0000000．．．其使用者為李碧霞，並非嘉璟公司．．．足證嘉璟公司八十一年並未有營業之事實，嘉璟公司為虛設行號，原告自無可能與其有交易之事實，堪予認定。」云云，實屬有誤：

⑴本件原告之大台北華城營建工程，係八十一年間王允中親自至營建工地，與原告洽談承攬事宜，相關簽約、請款、支票交付等均由王允中與原告之公司人員配合辦理，此節業經原告公司出納黃銀玉於八十四年三月二十八日於財政部賦稅著第五組陳述在案（詳參被告卷附談話記錄內容第二頁）。又原告與王允中訂定承攬契約當時，所提供經濟部公司執照、台北市政府營利事業登記證、負責人身分證影本及營業稅繳款書等資料，載明嘉璟公司成立於六十八年且負責人為王允中，原告善意信賴該等公文書之真實性，速將工程相關建築、模板、鷹架設網及建材買賣等委由嘉璟公司承作，工程施作期間，原告均按實際工程進度開立支票支付工程及材料款項，同時取具嘉璟公司開立之憑證，作為原告進項憑證申報扣抵銷項稅額繳交稅款，工程完竣並經營建主管機關審查，順利取得使用執照在案。嘉璟公司確實依承攬契約完成工程之施作，舉凡原告公司負責人、出納、會計、工地監工、施工均全程參與，且有承攬其他工程項目公司施工人員得以為證，終無被告所稱無交易事實或違法逃漏稅捐之情事。又被告所稱臺灣臺南地方法院檢察署不起訴處分所為之原因、理由及證據迄今未見敘明，按行政訴訟法第一百六十三條第一款，當事人於訴訟程序中曾經引用者應有提出義務之本旨，被告自應為本件文書之提出，否則難認被告已盡舉證責任，不得逕為原告不利之認定。另參諸學者通說認以「撤銷訴訟，原告係請求撤銷中央或地方機關之行政處分，且以政府機關為被告，人民與行政機關之舉證能力，原有不對等之狀態，而行政處分之相關資料，恆保存於政府機關，人民無從取得，故在撤銷訴訟若仍依舉證責任分配之原則，命為原告之人民負舉證責任，並由其負擔不盡舉證責任之敗訴危險，應非公平。」（行政訴訟及懲戒廳塢行政廳編訴訟研究資料彙編第七十一、七十二頁、陳清秀著行政訴訟法第三百八十五、三百八十六頁）本件被告自應就此詳為舉證，始調適法，否則不得據以為不利原告處分之認定。

⑵至所稱嘉璟公司之銀行登錄電話裝機地址與營業地址不符，而認該公司無營業事實乙節，更顯無稽。蓋嘉璟公司承攬原告工程，於工地現場設有臨時監工處所，原告與王允中聯絡係使用0000000電話，更經原告出納於談話筆錄中載明，並非被告所稱0000000，該等電話裝機地點概與原告無涉，原告既不知該電話，又豈能得知裝機地？況金融機關並未強制要求開戶人必須登錄戶籍地（自然人）或營業地（法人）電話，亦無相關法令限制自然人或法人僅能有單一電話，或不得留存戶籍地、營業地以外之電話，況擁多數個聯絡電話乃屬社會常態，被告以嘉璟公司銀行帳戶登錄電話之裝機地址非營業地址而謂該公司無營業之事實，實違經驗法則，更與一般人認知有所落差。

⒋被告稱「原告開立之支票均係流入嘉璟公司台灣中中企業銀行東台北分行00000000000帳戶．．．所有存入款皆即存即提，且存提金額均相等．．．顯見該帳戶係刻意安排用以收受案關支票所設立之帳戶。．．．支票金額

四、三五○、○○○元於存入嘉璟公司．．．旋即以電匯方式匯入原告．．．等帳戶．．．原告所開立之台北第一信用合作社．．．三張支票係於八十二年九月二十日始核發給原告，顯係八十二年九月二十日後始開立該三張支票．．．」而謂原告與嘉璟公司間並無交易之事實，不僅有刻意扭曲事實及羅織罪名之嫌，更有嚴重錯誤，而無足可採：

⑴原告於每月十五日按嘉璟公司實際工程進度驗估及進料數量計價後，即依該公司請款單據、發票及前月繳稅單影本，按雙方承攬合約、物料訂購合約支付工程、材料款，至王允中將原告公司交付之支票如何處理，存入何帳戶，原告公司均不知悉亦無權置喙，蓋其乃嘉璟公司資金調度問題與原告無涉，被告所稱該帳戶係刻意安排用以收受案關支票所設帳戶云云，顯屬臆測及推斷，倘確始被告所稱該帳戶係安排收受原告支票，自應就每筆款項詳為清查資金流向，始符舉證原則，單以存提資金相當即遂謂係刻意安排，依行政訴訟法第一百三十六條：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第二百七十七條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」本旨，被告應就此負舉證之責，否則不容被告為此不利原告之主張。況本件交易期間，適逢國內營建業景氣大好，房地產景氣熱絡，建築材料供給量遠低於需求童，供料者有恃無恐，營建商則紛紛投以大筆資金預購建材以防工程延宕，帳戶鮮少留置資金，乃屬合理正常，被告違反舉證原則之臆測推論，實有不當。

⑵至被告所稱原告交付嘉璟公司支票資金匯回原告帳戶，而認屬資金回流乙節，更有認定事實違反證據之違誤。對於被告所稱四、五三○、○○○元支票匯回原告帳戶，負責原告公司出納之黃銀玉早於八十四年三月二十八日財政部賦稅組稽核人員談話時明白陳述，八十二年間王允中因故向原告借款，為避兔原告公司股東有意見，由黃銀玉以個人閒置資金貸予嘉璟公司，且顧及並確保嘉璟公司取得資金後用於償還向黃銀玉之借款，遂在原告撥付工程、物料款項時，由黃銀玉本人會同王允中於提領後匯還，惟銀行因故無法將該筆款項匯入黃銀玉帳戶，為免攜帶巨額現金之風險，始將資金匯至原告帳戶，此節原告已於起訴狀中說明其原委。然被告未查明黃銀玉先前借予嘉璟公司資金及事後匯至原告帳戶再返返予黃銀玉之資金流向，且置八十四年三月二十八日談話紀錄及台北市政府訴願理由所認事實於不顧，推論筆款項係屬資金回顯有錯誤，況營建公司間借票、換票等融通資金之舉乃常有之事，特別在年關將近，銀行結帳之際，營建商大舉換票之舉更係屢見不鮮，是被告揣想臆測且無實據之陳述，顯不足採。

⑶又被告認原告支付嘉璟公司部分款項非在該公司承包期間，而謂原告與嘉璟公司間無交易事實云云，乃係對於營造業工作內容及運作不甚瞭解而生之誤會。按原告出納於談話紀錄所稱「不再承包」，係指未繼續承攬其他新工程而言，亦即雙方未再訂立工程承攬契約，惟先前已承包之工作，仍須完工且驗收完畢，始謂雙方承攬法律關係業已結束，參諸觀民法第四百九十條規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」即明。本件嘉璟公司承包工程尾款之支付，因部分工作項目無法通過驗收而致工程款之給付產生遲延，又因原告承包之大台北工程尾款，因上游包商以景氣不佳為由，拖欠甚久無法取得，原告為保信用，克服困難於八十二年年九、十月陸續籌得資金支付予嘉璟公司，絕非被告所認之情事，況原告出納談話紀錄第二頁，問題四所示內容「本公司讓嘉璟公司承包之工程，始至八十一年元月至八十三年十二月嘉璟公司主動表示不願承包為止」，益證嘉璟公司迄八十二年間仍有部分承攬工程之承作，被告對於前開談話筆錄斷章取義之陳述，顯然有誤。況現行承攬契約均有承攬保固金之約定，是以即便承攬工作物完成亦有保固金於約定時間屆滿後，定作人始支付予承攬人之情事，被告不明營建運作之情，表漏無遺。

⒌被告稱「原告所提示之工程承攬單及物料訂購合約等資料，均未註明付款期限．．．模板、鷹架等，均為營造工程前期之工作項目，應無拖延至工程結束始行付款，．．．嘉璟公司於八十一年七月二十七日始由台北市○○○路○段二一九之五號三樓遷至上址，顯示該資料係事後補證，並證原告與嘉璟公司間並無交易之事實。」云云，也屬錯誤：

⑴按民法第一百五十三條規定：「當事人互相意思表示一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」是以原告與嘉璟公司對於承包工作及承攬金額意思表示一致，參諸前開民法規定承攬契約即成立，承攬報酬則按民法第五百零五條規定，由嘉璟公司交付後固定於隔月十五日請款，是以未註明付款期限洵屬合理，物料訂購合約之情形亦同，然被告卻謂原告未於工程承攬單及物料訂購合約註明付款期限顯示資料係事後補證，此等臆測推定之陳述，益證被告以行政官署心態自居，並視人民權益於不顧，根本無足採信。另被告以嘉璟公司所開發票品名大部分為模板、鷹架，係屬營造工程前期項目無由拖至工程結束始行付款，推定原告與嘉璟公司無交易之乙節，不僅顯示被告對於營造工程運作情形及慣例一竅不通，通有認知錯誤之違誤，蓋嘉璟公司承包原告之工程，包括建築主體及附屬圍饒土地之擋土牆、車庫、道路工程之模板、鷹架，進度雖有不同，惟均須使用模板、鷹架及購買相關建材物料，被告不明工程範圍及進度，逕自推斷原告支付嘉璟公司無由拖延至工程結束始行付款，顯然無據。

⑵至於嘉璟公司搬遷至台北市○○○路○段十五號九樓之時間，原告並不知悉，該地址係嘉璟公司營業處所或係分據點，均與原告無涉，相關資料載明前開地址並非原告填寫，更無被告所指事後補證資料之情事。況一般公司除登記營業處所外，尚有其他分支據點，所在多有，且合社會常理，被告無其他證據，即逕行臆測推斷前開地址與嘉璟公司無涉，顯然速斷。

⒍被告援引行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評席會議決議，認為嘉璟公司是否已按其開立發票金額報繳營業稅額，並不影響原告應補繳營業稅義務，該公司縱有申報繳納，乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵該項稅收而無損失，故核定原告補徵稅額及按所漏稅額處七倍罰鍰處分並無不合乙節，不僅嚴重錯誤，更自相矛盾，無足可採：按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法舉證責任之規定，被告應就所主張之事予加以舉證，惟細繹被告答辯所認原告與嘉璟公司間並無交易之舉證及說明，或無積極證據可稽，或憑個人臆測推論，或與事實不符，或與台北市政府所認訴願決定相背，遽謂雙方無交易事實，而視原告於歷次訴願所提事實及陳述於不顧，更視台北市政府訴願決定認定結果於無睹，且與事實相背。原告與嘉璟公司既有完成營建工程與支付報酬之交易事實，且按確定完納稅捐，何來適用前開行政法院庭長聯席會議決議之情事？被告所述，自有錯誤且與事實不符，況該項決議僅為補稅之依據，並非處以行政罰之依據，被告爰引處以原告七倍罰鍰處分，自有適用法則不當之嚴重錯誤及矛盾。

㈡被告主張之理由：

⒈按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．２有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」

⒉卷查本件原告違章事實，有財政部八十四年七月十四日台財稅第八四一七一六一○八號函、系爭統一發票、嘉璟公司台灣中小企業銀行東台北分行00000000000帳戶、原告委託其公司出納黃銀玉於財政部賦稅署第五組會議室所作談話紀錄、原告代表人甲○○八十三年十二月二十三日於財政部賦稅署第五組會議室所作談話紀錄、臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十四年度偵緝字第四五號、八十四年度偵字第一一六九六號不起訴處分書等附卷可稽，違章事證明確，足資認定。至原告主張嘉璟公司於六十八年七月二十九日已取得臺北市政府營利事業登記證與經濟部公司執照，並按期繳稅，並依法購得發票，卻以該負責人遭人冒用身分，認定嘉璟公司虛設行號，據以補稅裁罰，顯有錯誤；又本案開立發票者已按發票所載金額申報繳納營業稅及開立發票者取得之進項憑證之各階段交易過程中所有開立發票業已依法報繳營業稅，是以應無虛報進項稅額云云，經查嘉璟公司涉嫌虛設行號經被告移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十四年度偵緝字第四十五號及八十四年度偵字第一一六九九號以嘉璟公司負責人王允中身分證影本遭他人冒用申請設立公司為由而將王允中以不起訴處分在案。又查嘉璟公司於台灣中小企業銀行東台北分行開立00000000000帳戶時所登錄之電話，電話號碼為0000000，經交通部臺灣北區電信管理局營業處八十三年十二月二十二日營服字第九九八號函查復，其八十一年使用者為李碧霞，並非嘉璟公司，李碧霞之裝機地址為臺北市○○街三十五號一樓，而嘉璟公司營業地址為臺北市○○○路○段二一九之五號三樓，足證嘉璟公司八十一年並未有營業之事實，嘉璟公司為實質虛設行號，原告自無可能與其有交易之事實，堪予認定。

⒊次查，原告就系爭交易所開立之支票均係流入嘉璟公司台灣中小企業銀行東台北分行00000000000帳戶，經審視該帳戶發現，該帳戶幾無餘額，所有存入款，皆即存即提，且存提金額均相等，存提時間只差幾天，提款均係以現金提出，金額又非小數目，顯見該帳戶係刻意安排用以收受案關支票所設立之帳戶。另查上開支票金額四、三五○、○○○元於存入嘉璟公司上開帳戶後旋即以電匯方式匯入原告第一商業銀行八德分行第00000000000號、台北區中小企業銀行景美分行第0000000000000號、台北市第一信用合作社景美分社第0000000號等帳戶，匯款人均為原告出納黃銀玉（即原告負責人之配偶），顯係資金回流；又原告出納黃銀玉於八十四年三月二十八日至財政部賦稅署第五組會議室所作談話紀錄陳稱：「．．．嘉璟公司於八十一年底即不再承包本公司工程．．．八十一年十一、十二月之計價單，票期開八十二年十二月或八十二年一月．．．」按上開談話筆錄，顯示原告開給嘉璟公司之支票，應於八十一年底前即已全部開出，惟查原告所開立之台北市第一信用合作社景美分行支票號碼ＮＦ0000000、ＮＦ0000000及ＮＦ0000000等參張支票係於八十二年九月二十日始核發給原告，顯係八十二年九月二十日後始開立該三張支票，而第一商業銀行八德分行之支票亦甚多始於八十二年十月二十八日核發。

⒋再查，原告所提示之工程承攬單及物料訂購合約等資料，均未註明付款期限；另經審視嘉璟公司所開立發票，其品名大部分均為模板、鷹架等，此部分均為營造工程前期之工程項目，應無由拖延至工程結束始行付款，且上開資料簽訂日期為八十年十二月十日、八十年十二月二十日、八十一年一月十八日、八十一年九月十六日，其中嘉璟公司地址均記載為臺北市○○○路○段十五號九樓。惟查，嘉璟公司於八十一年七月二十七日始由臺北市○○○路○段二一九之五號三樓遷至上址，顯示該資料係事後補證，益證原告與嘉璟公司間並無交易之事實。

⒌又依行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款．．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以，本案系爭非交易對象之涉嫌虛設行號嘉璟公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告應補繳營業稅之義務。故本案虛設行號之嘉璟公司縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。原告所訴，應不足採。本案原核定補徵稅額及按原告所漏稅額處七倍罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，應無不合，被告重為復查決定及財政部訴願決定遞予維持亦無不當，敬請續予維持。

理由

壹、關於補徵營業稅部分：

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」。行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款分別定有明文。

二、本件原告於八十一年一月至十二月間進貨，涉嫌未依法取得憑證，而以虛設行號嘉璟公司虛開立之統一發票三十四紙，金額計一八、五五九、九五○元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額九二七、九九八元，案經財政部賦稅署查獲後，函移被告依法審理，核定原告逃漏營業稅計九二七、九九八元，除由被告所屬信義分處發單補徵所漏稅額外，並按原告所漏稅額處十倍罰鍰計九、二

七九、九○○元。原告不服，申請復查，經被告以八十五年十一月一日北市稽法（乙）字第八八八三三號復查決定：「原漏稅罰鍰處分更正按申請人所漏稅額處七倍罰鍰，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，嗣經臺北市政府八十六年十月二十一日府訴字第八六○四九一○○○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被告於八十七年二月十九日北市稽法乙字第八六一六九六五九○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰。」原告猶不服，復提起訴願，經臺北市政府八十七年九月二日府訴字第八七○三○三○六○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告八十七年十月二十三日北市稽法乙字第八七一五八八二一○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰。」原告不服，提起訴願，經臺北市政府八十八年二月十一日府訴字第八七○九○二七九○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以八十八年四月十三日以北市稽法乙字第八八一一○二三九○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處七倍罰鍰。」原告仍不服，提起訴願，案經財政部九十年六月十三日台財訴字第○九○一三五二二四七號訴願決定：「訴願駁回。」等情，有原處分、復查決定書及前開訴願決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

三、查㈠嘉璟公司登記負責人王允中，業經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官認定其身分證影本遭他人冒用申請設立公司，有臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十四年度偵緝字第四十五號、八十四年度偵字第一一六九六九號不起訴處分書附卷可稽，且以不起訴處分在案。㈡嘉璟公司於台灣中小企業銀行東台北分行開立00000000000帳戶時所登錄之電話，電話號碼為0000000，經交通部臺灣北區電信管理局營業處八十三年十二月二十二日營服字第九九八號函查復，其八十一年使用者為李碧霞，並非嘉璟公司，李碧霞之裝機地址為臺北市○○街三十五號一樓，而嘉璟公司營業地址為臺北市○○○路○段二一九之五號三樓。

㈢原告就系爭交易所開立之支票均係流入嘉璟公司台灣中小企業銀行東台北分行北分行00000000000帳戶，經審視該帳戶，發現幾無餘額，所有存入款，皆即存即提，且存、提金額均相等，存、提時間只差幾天，提款均係以現金提出，提、存金額又非小數目，㈣凡此現象，衡之經驗法則，當非正常營運公司之所為，顯見嘉璟公司非實際從事營業虛設行號，要無疑義。

四、次查，原告雖有以支票支付嘉璟公司價款之資料，但查上開支票金額中，有四、三五○、○○○元存入嘉璟公司上開帳戶後，旋由原告負責人徐佑志配偶黃銀玉以電匯方式，匯入原告第一商業銀行八德分行第00000000000號、台北區中小企業銀行景美分行第0000000000000號、台北市第一信用合作社景美分社第0000000號等帳戶，原告辯稱上開款項係因黃銀玉以閒置基金借予嘉璟公司，嘉璟公司之還款云云；但查，原告無法提供嘉璟公司向黃銀玉借款及還款之資料，而黃銀玉自承匯款時由王允中作陪，惟上開借款既係嘉璟公司返還黃銀玉之借款，與原告公司無涉，何以由嘉璟公司登記名義人王允中陪同黃銀玉匯款予原告公司，本院調查中，質之原告，先係支吾以對，嗣陳稱「不知道」等語，記明在卷，顯見上開款項即係原告支付予嘉璟公司後之資金回流，原告與嘉璟公司無實際之交易，殆無疑義。

五、再查，黃銀玉於八十四年三月二十八日至財政部賦稅署第五組會議室所作談話紀錄陳稱：「．．．嘉璟公司於八十一年底即不再承包本公司工程．．．八十一年

十一、十二月之計價單，票期開八十二年十二月或八十二年一月．．．」等語，衡之常理，苟上開陳述屬實，則原告開給嘉璟公司之支票，應於八十一年底前即已全部開出；惟查原告所開立之台北市第一信用合作社景美分行支票號碼ＮＦ0000000、ＮＦ0000000及ＮＦ0000000等參張支票係於八十二年九月二十日始核發給原告，顯係八十二年九月二十日後始開立該三張支票；另原告開立予嘉璟公司第一商業銀行八德分行為發票人之支票亦甚多始於八十二年十月二十八日核發，足證原告陳稱與嘉璟公司有實際交易，且由王允中親自與原告簽約之詞，洵不足採。

六、又查，原告所提示之工程承攬單及物料訂購合約等資料，均未註明付款期限；而其嘉璟公司所開立發票，其品名大部分均為模板、鷹架等，此部分均為營造工程前期之工程項目，應無由拖延至工程結束始行付款，且上開資料簽訂日期有八十年十二月十日、八十年十二月二十日者，則屬原告所稱與嘉璟公司八十一年一月簽約前所為，顯違常理；另尚有八十一年一月十八日、八十一年九月十六日所簽資料，其上所載嘉璟公司地址均為臺北市○○○路○段十五號九樓，但查，嘉璟公司於八十一年七月二十七日始由臺北市○○○路○段二一九之五號三樓遷至上址，顯示該資料不實，益證原告與嘉璟公司間並無交易之事實至明。

七、末按「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款．．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。蓋我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅之餘。本件原告雖有進貨事實，惟因嘉璟公司為虛設行號，當非實際交易之對象，嘉璟公司所開立之發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，因虛設行號為牟取不法利益，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納稅額，是虛設行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收稅款，自難謂無逃漏稅，至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，則可免處漏稅罰。而本件是否查明虛設行號各階段交易過程中所有開立統一發票人中之哪一個營業人漏報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務。台北市政府前三次訴願決定所持見解有誤，不得執為原告有利之依據。從而，原告非自實際銷貨人處取得發票，而係自虛設行號之嘉璟公司取得進貨發票，申報扣抵銷項稅額，被告依首揭規定，認定其漏稅，補徵營業稅額，於法有據。

貳、關於罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第五十一條第五款分別定有明文。次按「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．２有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」復為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案，核與法律規定無違，應予適用，已如前述。

二、本件原告於八十一年度取得虛設行號嘉璟公司開立之統一發票三十四紙，計一八、五五九、九五○元，稅額九二七、九九八元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，事證明確，已如前述，則被告依營業稅法第五十一條第五款規定及前揭財政部函示意旨，除補徵所漏營業稅外，另裁罰十倍罰鍰，嗣於復查時，依營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定，改處七倍罰鍰，均屬有據。

參、綜合上述，原告取據虛設行號嘉璟公司所開立三十四張，金額計一八、五五九、九五○元不實之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，被告依營業稅法第五十一條第五款規定，補徵營業稅及復查決定時按所漏稅額裁罰七倍罰鍰，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

肆、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（如原告陳稱被告未提出其會計邵韻秋之訪談筆錄），核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　 林 樹 埔