臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六六八九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六六八九號

原告

楨松興業有限公司

代表人

甲○○董事長）

訴訟代理人

卓忠三律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十六日臺財

訴字第○八九○○七四五二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）六、六三一、六五四元，經被告初查，以其中六八九、二九七元為不動產仲介佣金，乃予轉入房地產交易計算損益；又外銷佣金部分，以上期與本期外銷對象大致相同，而舊有客戶，上期無需支付，本期應亦無另付佣金之必要，且佣金受款人與合約書之佣金仲介人不符，乃就支付予 HARVEST之佣金計五、五

六四、九四三元予以剔除，核定佣金支出為三七七、四一四元。原告不服，申請復查，經被告於八十九年十月十一日以財北國稅法字第八九○三八四三六號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：如主文所示。兩造爭點：原告主張其八十七年度確有支付國外佣金予美商 HARVEST五、五六四、九四三元，被告未確實查核即逕予剔除，又對尚未作成復查決定前所補提之資料未併予審查，均有違誤，是否可採？

㈠原告主張之理由：

⒈按「一、佣金或手續支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除．．．。五、．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅結算申報查核準則（下稱查核準則）第九十二條第一款及第五款第四目所明定。原告與美商 HARVEST公司間之代理關係，有雙方簽訂之契約書及延期同意書附卷可證，該契約除規定「楨松公司（即原告）委託美商 HARVEST公司關於原告所有客戶價錢、買賣及問題方面的交涉。但客戶如果有任何問題發生時，美商HARVEST公司以代理人名義代表原告前往拜訪客戶接洽；美商 HARVEST公司需自行負責交通工具及全部旅費．．．」，該契約內，並指定原告付款時應匯至SMITHBARNEY INC. ，原告已依合約規定匯款，而美商 HARVEST公司亦已證明確實收到 SMITHBARNEY INC. 轉交之佣金。而事實上，SMITHBARNEY INC.係美國花旗銀行之關係企業銀行，原告所匯係美商HARVEST公司在SMITHBARNEY INC銀行之帳戶，此有SMITHBARNEY INC.銀行之證明乙份附卷為證，且每筆佣金之支付，並未超過出口貨價之百分之五，並有雙方之合約佣金支出明細表、結匯證實書附卷可證，故依前述查核準則之規定，本件佣金應予認列。被告將其剔除，並無理由。

⒉次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年度判字第七○號判例著有明文。且同院七十三年度判字第一六八○號判決亦明示：「原告對於自己主張之事實，已盡證明之責任，被告對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則」。又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，凡主張法律關係及其效果存在者，就該法律關係之發生所需具備之要件應負舉證責任。就營利事業所得稅而言，課稅所得之存在，通常即為課稅要件事實之存在，而關於所得之計算，為收入減支出（包括成本、損費等）。故凡與所得之發生有必然牽連關係之支出，自亦屬課稅要件事實，納稅義務人若就有關支出均已取得憑證，而可供查核，稽徵機關如不為認定時，依前開說明，應就該支出之不實或不存在負舉證責任。被告之答辯狀內就剔除原告佣金之支出乙事，除臆測之詞外，並無任何證據證明原告前述佣金支出有何不實或不存在之處。

⒊查原告八十七年度因改由美商 HARVEST公司代理銷售事務及處理售後服務，國外訂單遂擺脫日益萎縮而起死回生，致該年度之外銷金額較上（八十六）年度增加四九、五九五、四四五元，增加率高達百分之四十，原告支付佣金五、五

六四、九四三元乃是履行合約之正當行為。且因原告誠信履約，美商 HARVEST公司益加努力從事售後服務工作，故原告八十八年度之外銷，較八十六年增加數額更高達一六一、五五四、六二七元，八十九年度亦達二四一、五六八、七九三元，被告竟未詳查，即以「上期與本期之外銷對象大致相同，營業額增加約五、○○○、○○○元，顯然介紹交易金額中，大部分為舊有客戶，上期無需支付本期應亦無另付佣金之必要．．．」等理由予以剔除；而訴願決定亦未詳予探究，即以相同之理由駁回，顯然漠視原告本期更換代理商，適時發揮其售後服務之效用，始讓當期之外銷額陡增四九、五九五、四四五元之事實。原告就代理商提供之服務，依合約規定支付限額以下之佣金，並無不當之處。又被告於鈞院調查時所辯稱美商HARVEST公司是否確實營業乙事，查美商HARVEST公司為一合法、正派經營之公司，此有該公司業務簡介乙份、該公司主事務所外觀照片四張，及該公司負責人及經理人之名片各乙張，皆可證明該公司確有管業並代理原告業務之事實，本件原告對於佣金支出之主張事實，業經取得合法憑證，可供查核，當已負舉證責任。而被告對於原告所提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實真象，然被告卻未進行任何查證，逕依推斷認定事實，遽課徵原告稅款，顯有違前述證據法則。

⒋又「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」此有最高行政法院七十五年度判字第二○六三號判例可稽。關於前述國外佣金之支出，原告依合約規定，直接匯予SALOMON SMITHBARNEY，並由其轉付。被告雖曾來函要求提示，然因原告轉向SALOMON SMITHBARNEY及美商HARVEST公司要求提供轉付證明頗為費時，不及於被告所定限期內提供予被告，惟原告隨即於八十九年十月六日被告之復查尚未作成決定前，將上述兩家公司轉付及收受之證明文件以郵遞補行送達被告。依前揭最高行政法院判例，被告仍應自實體上予以受理審查，併為復查決定。惟被告竟未將原告提示之資料併為審查斟酌，徒以「佣金受款人與合約書之佣金仲介人亦不相符」，漠視原告匯款書上之受款人雖依合約規定匯予SALOMONSMITHBARNEY ，然其像美商HARVEST公司之銀行，故原告亦在匯款書上註明「最終受款人」（ Further in favor of）為美商HARVEST公司，而美商HARVEST公司並已出具證明已收訖匯款等事實，即草率做成駁回之復查決定，訴願機關亦予維持，顯與前開最高行政法院判例要旨相違。

⒌綜上所述，原告八十七年度國外佣金支出五、五六四、九四三元，原處分未依法查核即逕予剔除，又對尚未作成復查決定所補提之資料未併予審查。而訴願機關亦敷衍塞責，未予撤銷，與法均有這誤。請鈞院明察，撤銷訴願決定及原處分，並准予認列佣金支出五、五六四、九四三元，以維原告合法權益。

㈡被告主張之理由：

⒈原告本期列報佣金支出六、六三一、六五四元，經被告以其中六八九、二九七元為不動產仲介佣金，轉入房地產交易計算損益；外銷佣金部分，以上期與本期外銷對象大致相同，只新增客戶八家、營業額增加約五、○○○、○○○元，顯然介紹交易金額中，大部分為舊有客戶，上期無需支付，本期應亦無另付佣金之必要，且代理合約之約定籠統，有欠明確，佣金受款人與合約書之佣金仲介人不符，乃就支付予 HARVEST之佣金計五、五六四、九四三元予以剔除，核定佣金支出為三七七、四一四元。原告不服，主張其本年度因 HARVEST代理商之努力，使外銷金額較上期暴增四九、五九五、四四五元，非被告所稱僅增加五、○○○、○○○元而已，請准予追認為由申請復查。經被告復查決定以：就原告復查補提示 HARVEST公司居中服務客戶成長比較表顯示，其中原有客戶增加銷售額計四七、五三一、七三五元，本年度新增客戶銷售額僅七、三五

八、二五二元。亦即本期外銷額增加係因原有客戶，而原有客戶上期即不需HARVEST之仲介及支付佣金，本期自亦無支付之必要；且佣金受款人與合約書之佣金仲介人亦不相符。原核定係就支付予 HARVEST之佣金計五、五六四、九四三元予以剔除並無不合，駁回復查申請。原告除仍持前詞外，復主張係透過SALOMON SMITHBARNEY轉付，已提供轉付證明等語提起訴願。案經財政部訴願決定，持復查決定相同論見之外，並以原告於八十九年十月六日僅向被告提示HARVEST及 SALOMON SMITHBARNEY函復原告之信函二紙，並無檢附任何資金轉付流程之事證資料，所持理由洵無足採，駁回其訴願。

⒉茲原告復提起行政訴訟，主張對於佣金支出之事實，業經取得合法憑證，可供查核，已負舉證責任。而被告對原告所提之證據，應本於職權詳為調查，以明事實真象，被告未進行任何查證，逕依推斷認定事實，有違證據法則。又原告依合約規定，直接匯予 SALOMON SMITHBARNEY，並由其轉付。原告雖未及於被告所定期限提供轉付證明，惟已於復查決定作成前八十九年十月六日補行送達被告，被告未將原告提示之資料併為審查，逕作為駁回之復查決定，與最高行政法院七十五年判字第二○六三號：稅捐機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定之判例不合等語。惟查就原告復查補提示 HARVEST公司居中服務客戶成長比較表顯示，其中原有客戶增加銷售額計四七、五三一、七三五元，本年度新增客戶銷售額僅

七、三五八、二五二元。亦即本期外銷額增加係因原有客戶，而原有客戶上期即不需 HARVEST之仲介及支付佣金，本期自亦無支付之必要；且系爭外銷佣金

五、五六四、九四三元，占本期新增客戶銷售額之比例高達百分之七十五、六三，亦難採信系爭佣金之真實性及實際用途。至佣金受款人與合約書之佣金仲介人不相符，原告主張係由 SALOMON SMITHBARNEY轉付乙節，經查原告僅提示八十九年九月二日HARVEST及同年九月一日SALOMON SMITHBARNEY復函二紙，並無檢附任何資金轉付流程之事證資料，與認列規定未合。被告復查時已就原告所提相關資料詳予審酌，對原告補提之信函中未檢附資金轉付流程，被告亦於審理後，以訴願答辯函指明，並經財政部訴願決定駁回在案。是原告所訴被告未進行查證，及未就其補提理由審查各節，均不足採。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．

四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辨理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．」復為查核準則第九十二條所規定。

本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出六、六三一、六五四元，經被告初查，以其中六八九、二九七元為不動產仲介佣金，乃予轉入房地產交易計算損益；又外銷佣金部分，以上期與本期外銷對象大致相同，而舊有客戶，上期無需支付，本期應亦無另付佣金之必要，且佣金受款人與合約書之佣金仲介人不符，乃就支付予 HARVEST之佣金計五、五六四、九四三元予以剔除，核定佣金支出為三七七、四一四元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其八十七年度確有支付國外佣金予美商 HARVEST五、五六四、九四三元，被告未確實查核即逕予剔除，又對尚未作成復查決定前所補提之資料未併予審查，均有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告起訴僅就外銷佣金部分提出主張，至於不動產仲介佣金部分已不爭執，此有本院九十一年六月五日準備程序筆錄可稽。關於原告本期列報佣金支出六、六三一、六五四元，其中外銷佣金部分，原告上期與本期外銷對象大致相同，只新增客戶八家，營業額增加約五、○○○、○○○元，顯然介紹交易金額中，大部分為舊有客戶，上期無需支付，本期自亦無另支付佣金之必要，又依原告所提示HARVEST 公司居中服務客戶成長此較表顯示，其中原有客戶增加銷售額計四七、五三一、七三五元，本年度新增客戶銷售額僅七、三五八、二五二元，亦即本期外銷額增加係因原有客戶，而原有客戶上期即不需HARVEST 公司之仲介及支付佣金，又原告所提代理合約僅籠統約定，有關之細項、條件均欠明確，且原告所提附卷之有關HARVEST 公司簡介、照片、名片等資料，均不足以證明HARVEST 公司確有實際為原告仲介之事實，原告亦始終未能具體證明其營業額增加與HARVEST 公司之仲介有關之資料，所訴洵無足採。從而被告就原告本期支付予HARVEST 公司之外銷佣金五、五六四、九四三元予以剔除，揆諸首揭規定，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無另逐一審究必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 王立杰