臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四三二二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四三二二號

原告

隆益信股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十日台

財訴字第○九○○○七○四七三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為新台幣（下同）零元，營業費用二、七八一、七○九元，利息支出一四、一一八、七八三元，證券交易損失三二、七九一、四一四元，課稅所得額為八一、四七八、二一三元。被告初查以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，本期出售有價證券收入三、二六○、六三六、七三九元，應依規定攤計營業費用及利息支出計

一六、四一九、四三二元，自有價證券出售收入項下減除，乃核定證券交易所得為虧損四九、二一○、八四六元，課稅所得額為九七、八九七、六四五元。原告循序訴經財政部九十年七月十日台財訴字第○八九○○七八四九○號訴願決定，以原告本年度出租辦公室之租金收入六○、○○○元，其相關之折舊費用、房屋稅及地價稅等，於分攤時應自營業費用中先行扣除，被告未先查明是否有可直接歸屬之費用，有重行審酌之必要，乃將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告重核復查決定以出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出為一六、三三○、四八○元，證券交易所得為虧損四九、一二一、八九四元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告應否依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋（下稱八十三年函釋）或八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋（下稱八十五年函釋）計算原告本期出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於八十六年度因本業尚在規劃階段，尚無營業費用，遂以自有資金及配合部分貸款購買公債，賺取公債息收入，全年度持有公債平均餘額約十六億元，賺得公債息收入九五、二三五、六五五元，年度中配合資金調度曾出售公債累積達三十二億元，出售公債損失三二、七九一、四一四元，前項出售公債損失與持有之公債息收入皆源於公債，有關公債所生之利息支出及營業費用應由公債之實質收益負擔，若要分攤亦應以相同基礎分攤，始符合收入與費用配合原則。證諸八十六年度若僅持有公債而無賣出，則原告全部之營業費用及利息支出均應由公債息收入減除。而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以出售公債本金（售價）分攤大部分（約93％以上）之營業費用及利息支出，實欠公平。

⒉財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○號函允許綜合證券商、票券金融公司將債券利息支出優先於利息收入項下減除。原告利息支出一六、四

一九、四三二元中五、二七○、四九○元為原告將土地質押於票券公司發行柒仟萬元之商業本票及抵押給銀行並借款貳仟貳佰萬元，並以此資金全部買入公債，以創造公司之利潤（因公債利率高於銀行借款利率），故此部分利息支出應優先在利息收入九五、二三五、六五五元項下減除，因原告雖非證券商，惟被告既認定係以買賣證券為專業，比照核課相關稅費，依公平性原則，應適用上開規定逕予扣除，是以應無利息支出分攤之問題。

⒊財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函，允土地租金收入範圍內之土地借款利息，列為當期費用，乃財政部鑑於土地租金來自土地，而部分購地資金來自借款，故其利息支出與租金收入應併同考量，相同情形公債息收入來自公債，而購買公債部分資金來自借款（原告八十六年度資金均用於購買公債），其利息支出應在公債息收入項下逕予扣除，尚無利息分攤之問題。

⒋所得稅係有收益才有稅負能力，未有虧損仍須繳付所得稅，有關營業費用之分攤方式應以公債收益與公債息收入為分攤基礎，前開函釋規定以公債出售收入（總額）與公債息收入（淨額）共同分攤違反租稅負擔能力原則。

㈡被告主張之理由：

⒈原告本期原申報營業收入○元、營業費用二、七八一、七○九元、利息支出一

四、一一八、七八三元，被告以原告本期除買賣有價證券外，尚無其他營業活動，認定原告係以買賣有價證券為專業之公司，將出售證券收入三、二六○、

六三六、七三九元及出售證券成本三、二九三、四二八、一五三元，調整列入營業收入及營業成本科目，並依財政部八十三年函釋計算本期出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出為一六、四一九、四三二元，核定證券交易所得為虧損四九、二一○、八四六元、課稅所得為九七、八九七、六四五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願。經財政部以原告本期主要業務收入為買賣有價證券收入，被告依所得稅法第二十四條規定及財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，計算有價證券應分攤營業費用及利息支出，並自有價證券出售收入項下減除，原無不妥，惟原告本年度出租辦公室之租金收入六○、○○○元，其相關之折舊費用、房屋稅及地價稅等，於分攤時應自營業費用中先行扣除，被告未先查明是否有可直接歸屬之費用，核有重行審酌之必要，撤銷原處分。經被告重核出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出為一六、三三○、四八○元，證券交易所得為虧損

四九、一二一、八九四元、課稅所得為九七、八○八、六九三元。

⒉按營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。又按所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之法律意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第四九三號解釋。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之公平及實質課稅原則。是以有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及新產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

⒊原告本期除買賣有價證券外，尚無其他營業活動，係以買賣有價證券為專業之公司，依前開財政部函釋計算本期出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出一六、三三○、四八○元，核定證券交易所得為虧損四九、一二一、八九四元，自符合租稅公平原則。原告非證券商、票券金融公司，自無財政部八十五年台財稅第八五一九一四四○四號函規定之適用。另依財政部八十六年度台財稅第八六一九○八○五四號函規定，非屬固定資產之土地利息支出，自土地租金收入項下減除，係指購入之非屬固定資產土地，因當年度無交易收入，惟有出租收益，依所得稅法第二十四條第一項規定，其相關利息支出，自其收益項下減除，符合收入與成本配合原則；本件因借款而有證券買賣交易，情形與前開財政部函釋不同，原告主張無利息分攤問題，顯係誤解。

理由

一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中；其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，以八十三年函釋：「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」依司法院大法官會議釋字第四九三號解釋，其符合所得稅法規定之意旨，應足資適用。

二、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，證券交易所得並未分攤營業費用及利息支出，被告以其係以有價證券買賣為專業，應攤計其出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出，自出售有價證券收入項下減除乙節，為原告所不爭執。兩造爭執所在為被告應否依八十三年函釋或八十五年函釋計算原告本期出售有價證券應分攤之營業費用及利息？原告雖主張財政部八十三年函釋，以出售公債本金（售價）分攤大部分（約93％以上）之營業費用及利息支出，有欠公平；又財政部八十五年函釋允許綜合證券商、票券金融公司將債券利息支出優先於利息收入項下減除，原告利息支出一六、四一九、四三二元中之五、二七○、四九○元，係將土地質押於票券公司發行七○、○○○、○○○元之商業本票及抵押予銀行借款二二、○○○、○○○元，以此資金全部買入公債，故此部分利息支出應比照證券商按八十五年函釋優先在利息收入九五、二三五、六五五元項下減除云云。惟查：

㈠財政部八十三年函釋「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」乙節，係因行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術詳作規定，財政部乃以該函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，其係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務。又自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法並無牴觸，有司法院大法官會議釋字第四九三號解釋可參。原告本期除買賣有價證券外，並無其他營業活動，顯係以買賣有價證券為專業之公司，被告依財政部八十三年函釋計算本期出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出，自無不合。

㈡財政部八十五年函釋係「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，原告非綜合證券商暨票券金融公司，自無比照援用可言。另本件因借款而有證券買賣交易，與財政部八十六年度台財稅第八六一九○八○五四號函釋就購入之非屬固定資產土地，因當年度無交易收入，惟有出租收益，依所得稅法第二十四條第一項規定，其相關利息支出，自其收益項下減除之情形不同，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁