臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一○五○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一○五○號

原告

合興石化工業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

許祺昌（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月九日台財訴字第○

九一○○二四○七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告為兼營投資業務之營業人，民國八十九年度收取股利收入金額計新台幣（以下同）一五、四六三、八二四元及進口貨物金額計一五、二九九、三五一元，於申報八十九年度最後一期銷售額與稅額時，未依兼營營業人營業稅額計算辦法第七條規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏報營業稅額

四三九、○○一元，案經原處分機關審理核定補徵營業稅四三九、○○一元（原告已於九十年十一月二十一日繳納），並依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第五款規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計四三九、○○○元（計至百元為止），原告不服，申請復查，經未獲變更，乃提起訴願，亦遭駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

壹、本稅部分

㈠加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第三十八條雖設有「總繳」及「分繳」二種方式供納稅義務人選擇，然營業稅之繳納方式與稅捐負擔並無關係，是無論採何種方式繳稅營利事業「整體」稅捐負擔均不應有所差異，否則即違反公平原則：

⒈按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第四章第一節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第二十七條規定（註：獎勵投資條例業已廢止），明定股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」為營業稅法第二十八條、第三十八條所明訂及為財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號函。

⒉由前揭規定可知，若營利事業於各縣市均有設固定營業場所者，須分別設立營業牌號，定期向各縣市政府所屬之稅捐稽徵處申報銷售額、應納或溢付營業稅額。此種由各固定營業場所分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額之方式即稱「分繳」；惟因營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，係以進項稅額扣抵銷項稅額而得應納稅額，當進項稅額大於銷項稅額時，則予退還或留抵次月應納稅額，間有營業人之總機構或其他固定營業場所專司購買、生產或銷售者，如分別就地繳稅，則形成部份單位祗有進項稅額，每月申請退稅，部份單位則每月繳稅而無進項稅額可資扣抵之困擾。爰增列第二項規定，准許營業人申請合併向總機構所在地申報繳納，以為解決，而此合併向總機構所在地申報繳納稅捐之方式即稱「總繳」。

⒊惟營利事業於中華民國境內各地區均設有固定營業場所者，雖然需選擇以「總繳」或是「分繳」之方式納稅，然營利事業總機構及各固定營業場所每期銷售額及所取得之進項憑證，並不會因納稅義務人採取何種納稅方式而有所改變，承此，無論納稅義務人採用「總繳」或是「分繳」之方式繳納營業稅，應僅會在各固定營業場所間有稅負上之差異，是對於營利事業整體來說，無論採何種方式繳納，其稅負均不應有所差異，始符法制。再者，營業稅法第三十八條係規範於營業稅法第五章「稽徵」之中，性質上屬於程序性之規定，而納稅義務人每期應納（或留抵）稅額之計算，則屬於稅捐實體部分之規定，倘若稅捐稽徵機關僅因稽徵程序之不同而竟使納稅義務人需負擔不同之稅負，實已違反公平原則而不足採。

⒋查原告本（八十九）年度總機構之應稅銷售額（不含股利收入）二六八、四五一、七七五元，與高雄廠應稅銷售額（不含股利收入）二、二八七、八六五、四○三元及股利收入一五、四六三、八二四元之合計數為二、五七一、七八一、○○二元，應作為不得扣抵比例計算公式之分母，股利收入一五、四六三、八二四元為計算公式之分子，經計算本（八十九）年度不得扣抵比例為百分之○．六一，本（八十九）年度不得扣抵比例既然小於百分之一，即無計算不得扣抵進項稅額之必要，自無須補徵稅額抑或科處罰鍰之適用。而按被告之計算方式，不得扣抵比例計算公式之分母僅為原告總機構及股利收入共計二八三、九一五、五九九元，而分子則仍為股利收入一五、四六三、八二四元，得出本（八十九）年度不得扣抵比例為百分之五‧四七七，因此有不得扣抵之進項稅額四三九、○○一元（8,014,494元＊5.477%═439,001元），果此，將造成原告採用總繳和分繳方式之稅負結果不同之不公平現象。

⒌然被告卻答辯：「．．．再查營業稅稅籍主檔記載，原告係於七十八年十二月一日設立，且為單一機構（非總分支機構總繳）申報繳納營業稅之課稅方式。」，並以此理由維持原處分決定，惟若原告自始即申請由總機構合併申報銷售額，則於計算不得扣抵比例時，該不得扣抵比例依照前述計算小於百分之一，則無須計算不得扣抵之進項稅額。於同一課稅事實之情況下，申請總繳之營利事業反而不需負擔系爭稅負，營業人竟因申報方式不同而有相異之租稅負擔。由此可知，被告未深入審酌遽以核定補稅罰鍰，其認事用法難謂無違誤之處。

㈡退步言，如原告計算不得扣抵比例時，僅得以總機構之銷售額作為計算不可扣抵比例之基準，則兼營營業人計算不得扣抵之進項稅額時，若可明確歸屬於應稅業務及免稅業務者，應分別單獨歸屬，其餘不可明確歸屬而與應稅及免稅業務均有關之進項憑證，則依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，計算不得扣抵之進項稅額，始符合租稅公平原則：

⒈按「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」，財政部七十六年四月四日台財稅第0000000號解釋令載有明文，亦即股利收入自始即非屬營業稅法之課稅客體，與營業稅完全無涉。而至於免徵營業稅者係指某些本應課徵營業稅之銷售貨物或勞務之營業行為，為基於特定之立法政策而予以免稅，藉以達到施政政策而言。是以，非屬營業稅課徵範圍與免徵營業稅係兩個截然不同之法律概念，不宜混為一談。承此，若營業人並未經營免稅業務而僅取得股利收入，並非營業稅法第十九條所稱之兼營營業人，尚不得依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定計算不得扣抵比例，惟因營利事業取得之股利收入並無需課徵營業稅，為求公平起見，則與該股利收入有關之進項稅額亦不得悉數扣抵，始符法制。基此，即必須有一合理客觀之方法將與股利收入有關之進項稅額排除於得扣抵之進項稅額之外，司法院釋字第三九七號解釋文，遂明白揭示稽徵機關得依兼營營業人不得扣抵比例之計算方式，將股利收入有關之進項稅額排除在外，究其意旨並非將股利收入視為營業稅之課徵範圍，而僅在闡明應如何分攤與股利收入有關之進項稅額。股利收入既不在營業稅之課徵範圍，並無銷項稅額，從而進項稅額自應無法扣抵，故兼營投資業務及加值範圍之業務者，於計算進項稅額之扣抵比例時，如未將股利收入之進項稅額剔除，則其與股利收入有關之費用，如投資部門之業務費用、管理費用及共同使用之水電費等相關之進項稅額，均可全數扣抵，故非合理，惟如依前揭財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋意旨，逕依兼營營業人稅額計算辦法計算可扣抵之進項稅額，則與股利收入完全無關之費用因計入股利收入為免稅銷售淨額之故，其可扣抵之進項稅額將大幅減少，相對增加營業人之稅賦，亦非公平。其合理之方式，就股利收入而言，原非營業稅課徵範圍，為營業人營業外收入，如為此收入而有所進貨，繳納營業稅，即係營業稅法第十九條第一項第二款前段所定『非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務』，其進項稅額不得扣抵銷項稅額；至於與股利收入無關之進項稅額，則不應因股利收入之多寡而受牽涉，應全數准予扣抵。問題之關鍵乃為股利收入而使用之貨物或勞務，為應稅或免稅之銷貨所共用者，其進項稅額以如何比例扣抵銷項稅額？唯有此情形始發生適用營業稅額計算辦法判斷其比例多寡之問題。故應將購置生產原料或機器等有關之進項稅額與股利收入有關之進項稅額區分，僅就後者與應稅及免稅之銷貨共用部分適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之比例，始屬允當。」為司法院釋字第三九七號不同意見書所載。

⒉查原告本（八十九）年度進貨成本中，購入原料 -R2六二、九二二、一六一元、原料四碳烴四八、七二二、三六五元，其中進項稅額為五、五八二、二二六元，因非與股利收入有關，故其進項稅額應單獨減除；而在營業費用中，運費六、五

六九、七一三元，其中進項稅額為三二八、四八五元、出口費用中之報關費及運費則分別為四七○、九五五元及九、七七二、五三四元，其中進項稅額則為二一、七四五元及四六○、八四二元，皆係原告銷售產品時所發生之費用，亦與股利收入無關，故其進項稅額亦應單獨減除。承此，原告不得扣抵之進項稅額應為（單位：元）：（8,014,494─5,582,226─21,745─460,842）＊15,463,824÷283,915,599 ═106,192元，而非原告所核定之四三九、○○一元。

貳、罰鍰部分

㈠營業人未將全年所獲得之股利收入依財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號解釋令之規定計算當年度不得扣抵比例計算調整稅額，非屬營業稅法第五十一條第一項第五款所稱之虛報進項稅額，稽徵機關僅得依職權加以調整，尚不得依營業稅法第五十一條之規定科處罰鍰：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」為營業稅法第五十一條及營業稅法施行細則第五十二條所規定。

⒉由前揭規定可知，營業稅法第五十一條所謂「虛報」進項稅額即是虛偽申報進項憑證，因此，唯有「申報不得扣抵之進項稅額」、「無進貨事實而取得進貨憑證」以及「偽造進項憑證」等，始構成「虛報」進項稅額之要件，亦即營業人須於每期銷售額與稅額申報書（即四○一申報書）中，有虛報得扣抵之進項稅額之情事，主管機關才能依營業稅法第五十一條虛報進項稅額之規定科處罰鍰。然原告本（八十九）年度台北營業所及高雄營業所每期所申報之進項稅額及銷售額均為被告所肯認，足證原告對其進項及銷項稅額，均無虛報或短漏情事，僅因一時疏漏而未將年度中所取得之股利收入依照兼營營業人稅額計算方法加以調整應納稅額，而發生短報情事，依法不應予以處罰。況且，前揭營業稅法施行細則第五十二條明訂營業稅法第五十一條第五款所稱之漏稅額，係經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款，而原告既無虛報進項稅額，自與營業稅法第五十一條第五款所規定之罰鍰要件不合，被告機關未詳加審查，卻逕以原告虛報進項稅額為由，按營業稅法第五十一條之規定科處原告一倍之罰鍰，實已構成違法處分而應依法撤銷。

㈡當納稅義務人有短漏報稅捐而應科處罰鍰時，稅捐稽徵機關應考慮其是否有逃漏稅捐之動機，而不應僅按絕對金額或短漏稅捐之比例裁定罰鍰倍數。當納稅義務人發生短漏報情事時，如稅捐稽徵機關可輕易勾稽出此一錯誤者，則納稅義務人應無逃漏稅之動機，此時，即不得以過高之倍數科處罰鍰，始符公平原則：

⒈按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第四十八條之二所明訂。

⒉查台北高等行政法院九十一年訴字第一四五四號判決可知：「．．．惟本件係因原告公司其會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤；再者，原告非如稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易號即能查對出錯誤之所在，另參酌稅捐機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無漏報稅之動機。原告多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率經計算後高達百分之四十六點六，金額誤差明顯，雖不能予以免罰；惟揆諸上開原告錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以一倍罰鍰亦屬過重，自應由被告參酌稅捐稽徵法第四十八條之二之規定予以減輕，始符實際。」由此可知，當被告在裁定納稅義務人之罰鍰倍數時，應考慮其是否有逃漏稅捐之動機，當納稅義務人所短漏報之稅捐，被告可輕易勾稽出此一錯誤者，應判定其尚無逃漏稅之動機，此時，即不得以過高之倍數科處人民罰鍰，始符公平原則。

⒊查原告本（八十九）年度取得股利共計一五、四六三、八三五元，均有被投資公司所填發之股利憑單，是被告所能掌握之課稅資料十分齊全，故當計算進項稅額不得扣抵比例時，倘若原告有誤報或是漏股利收入之情事時，稅捐稽徵機關即能輕易勾稽出錯誤，足證原告應無漏報稅額之動機，並且錯誤之行為甚為輕微，應前揭判決之意旨，應有前揭稅捐稽徵法第四十八條之二之適用，被告科處一倍之罰鍰，實屬過重，而應依法撤銷。

㈢再者，前揭司法院釋字第三九七號解釋文明確指出不得扣抵比例之計算公式需檢討改進，以臻公平，惟主管機關卻視若罔聞，完全置納稅義務人之權益於不顧，顯有嚴重疏失，按民法過失相抵之原則，應減輕或減免原告罰鍰：

⒈按「損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額，或免除之。」為民法第二一七條所規定。

⒉查前揭司法院釋字第三九七號解釋文於八十五年度即已做出解釋，並明確指出：「不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」，惟主管機關迄本（八十九）年度為止均未將系爭不得扣抵比例之計算公式檢討改進，顯見其有嚴重疏失，雖原告未將股利收入併入免稅所得計算不得扣抵比例，惟按前揭民法過失相抵之原則，亦應減輕或免除罰鍰之倍數，始符公平原則。

乙、被告主張：

㈠查前開事實有臺北市八十九年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、營業人海關進口報單資料明細表、市稅處大安分處九十年十月十九日北市稽大安甲字第九○九○九○三○○一號調查函、原告於九十年十一月九日書立之聲明書等資料附案可稽，違章事證明確，足堪認定。

㈡原告主張股利收入用於計算不可扣抵比例時，該計算式中之分母應包含營業人總機構及其他固定營業場所之整體銷售額，尚不得僅以總機構或其他固定營業場所作為計算不可扣抵比例之主體等云云，依財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號函釋規定：「．．二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。．．」。且司法院大法官會議釋字第三九七號解釋略以：「．．『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部．．函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」再查營業稅籍主檔記載，原告係於七十八年十二月一日設立，且為單一機構（非總分支機構總繳）申報繳納營業稅之課稅方式。從而，原處分機關原核定補徵稅額及罰鍰處分，核與前開法條規定，並無不合，請續予維持。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第十五條第一項、第十九條第三項及第五十一條第五款所規定。次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額═（關稅完稅價格十進口稅捐十商港建設費十貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」及「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額═當年度已扣抵之進項稅額─（當年度進項稅額─當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1─當年度不得扣抵比例）．．．」復為兼營營業人營業稅額計算辦法第三條第一項、第五條及第七條所明定。

二、本件係原告為兼營投資業務之營業人，八十九年度收取股利收入金額計一五、四

六三、八二四元及進口貨物金額計一五、二九九、三五一元，於申報八十九年度最後一期銷售額與稅額時，未依兼營營業人營業稅額計算辦法第七條規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，致短漏報營業稅額四三九、○○一元，原處分機關爰核定補徵營業稅四三九、○○一元，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計四三九、○○○元（計至百元為止）。原告不服，則主張㈠「總繳」及「分繳」之規定，屬於稽徵程序，然營業稅之繳納方式與稅捐負擔並無關係，是無論採何種方式繳稅，營利事業「整體」稅捐負擔均不應有所差異，否則即違反公平原則；如原告計算不得扣抵比例時，僅得以總機構之銷售額作為計算不可扣抵比例之基準，則兼營營業人計算不得扣抵之進項稅額時，若可明確歸屬於應稅業務及免稅業務者，應分別單獨歸屬，其餘不可明確歸屬而與應稅及免稅業務均有關之進項憑證，則依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，計算不得扣抵之進項稅額，始符合租稅公平原則。另被告認原告有虛報進項稅額情事，惟依司法院釋字第三九七號解釋，股利收入並非進項稅額，並無依法不得扣抵之情形，至多僅為「依租稅公平原則不得扣抵」，與營業稅法第五十一條第五款所規定要件不符，不應處罰。

三、經查：

㈠本件原告為兼營投資業務之營業人，其八十九年度收取股利收入一五、四六三、八二四元及進口貨物一五、二九九、三五一元，於申報八十九年十一、十二月份銷售額時，未按當年度不得扣抵比例調整計算稅額後併同辦理申報之事實，有台北市八十九年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表及原告於九十年十一月九日所出具之聲明書等影本各一紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡依司法院釋字第三九七號解釋文謂：「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」；查營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，營業稅法第一條設有規定，股利收入不在營業稅課徵範圍；上開財政部台財稅第七六一一五三九一號函釋，非在增加其銷項稅額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍；蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平。另按「．．．二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第二十七條規定（註：獎勵投資條例業已廢止），明定股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」為財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號所為之函釋。從而原告主張若營業人並未經營免稅業務而僅取得股利收入，並非營業稅法第十九條所稱之兼營營業人，尚不得依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定計算不得扣抵比例乙節，容有誤解，尚難可採。

㈢依營業稅法第三十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第四章第一節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」，揆諸該法條之規定，關於申報銷售額、應納或溢付營業稅額，以「分繳」為原則，至於「總繳」則須申請。本條係規範於營業稅法第五章「稽徵」之中，性質上屬於程序性之規定，而納稅義務人每期應納（或留抵）稅額之計算，雖屬於稅捐實體部分之規定，惟本法關於「稽徵」及「稅額之計算」，仍須一致；即「分繳」稽徵，即應分別計算稅額；如係「總繳」，則應總合計算稅額。否則，營業稅法第三十八條規定，不啻為贅文。是以，原告主張倘若稅捐稽徵機關僅因稽徵程序之不同而竟使納稅義務人需負擔不同之稅負，實已違反公平原則云云，容有誤解，自不足採。況依營業稅籍主檔記載，原告係於七十八年十二月一日設立，且為單一機構，並無所謂分支機構，自無總繳或分繳之問題。

㈣按「關於兼營營業人未依規定報繳當年度最後一期營業稅時按當年度不得扣抵比例調整稅額或調整時計算錯誤，致生逃漏稅案件．．．按營業稅法第五十一條第五款『虛報進項稅額』規定處理．．．。」業經財政部八十五年十二月二十七日台財稅第八五一九三○四四二號函釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行營業稅法第五十一條第五款及「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開辦法規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。本件原告為兼營投資業務之營業人，關於八十九年度所收取股利收入，自應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於申報八十九年度最後一期銷售額與稅額時，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額；是以本件原告應注意，能注意而未注意，致逃避管制之行為，縱非故意，亦難謂無過失責任，依據司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰。至原告主張本件應參酌本院九十一年度訴字第一四五四號判決，援用稅捐稽徵法第四十八條之二之規定予以減輕乙節，然查本件情節與本院上開判決之情節不同，尚難比附援引，併此敘明。

四、綜上所述，原告前開主張，經核均不足採。原處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康

法院書記官　王琍瑩