臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

李元德律師

訴訟代理人

葉大殷律師

複代理人

吳世宗律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月2日台財訴字第0920022738號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告86年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新台幣（下同）936,000元，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱北市調處）查得涉有虛報捐贈扣除額計930,000元，通報被告審理結果，認有違章之情形，乃剔除上開捐贈扣除額930,000元，核定其系爭年度綜合所得總額為4,996,893元、淨額為3,264,000元、應納稅額為590,302元，除補徵稅額245,988元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額236,683元處一倍罰鍰計236,600元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告有無就系爭偽造之捐贈收據之資金流程提出積極證據加以證明？

㈠原告主張之理由：

⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。」，分別為司法院大法官會議釋字第275號、第313號解釋所明揭。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第110條第1項定有明文。再按「『關於人民之權利義務，應以法律定之。』、『應以法律規定之事項，不得以命令定之。』，中央法規標準法第5條第2款、第6條分別定有明文。．．．又納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，固亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定，惟若未漏報或短報所得額者，自不得依該條規定科處罰鍰。」、「所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰，係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件原告．．．縱經認定確無捐贈情事而應予以剔除該扣除額，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，而予以課處罰鍰，即失所據。」，行政法院（現改制為最高行政法院）判字第603號、鈞院92年度簡字第747號分別著有判決可資參照。

⒉查原告長期熱心參與佛教慈濟慈善事業基金會（以下簡稱慈濟）之各項活動，除長期定期捐款外，近年來代慈濟向各界人士收取善款，成為該會之見習委員，有該會募款簿可證。又本件原告當時捐款予財團法人臺北市私立忠義育幼院（以下簡稱忠義育幼院）及中華民國唐氏症關愛者協會（以下簡稱唐氏症協會）等慈善機構之實際情況為募款人至原告辦公室募款，募款人首次向原告募捐時，由於募款人與原告素昧平生，故由原告委由同事江翠荔向查號台查詢是否確有忠義育幼院及唐氏症協會等慈善機構及其電話號碼，並據查號台提供之電話號碼撥號查詢該慈善機構當時之負責人為何人，嗣確認無誤後，方將捐款以現金方式給付予募款人（江翠荔亦依此方式捐款），其後原告即不定時將捐款交付予募款人，有原告85及86年度綜合所得稅結算申報書、忠義育幼院及唐氏症協會等開立予原告之收據及銀行存摺影本可稽，且依所附銀行存摺影本可證原告於以現金捐款之當日或前後均確曾至銀行提領與捐款數額相同或相近之金額，是原告當時確實係以現金方式捐款即明。然不肖之徒利用原告善心，以假造之收據行騙，原告於經北市調處調查、傳訊後，方知受騙，惟原告捐款當時，已盡查證之能事，並無過失可言。

⒊次查與原告情形相當之江翠荔業經臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地檢署）檢察官為91年度偵字第3758號案件不起訴處分，該不起訴處分書內明白表示「．．．惟被告供承其於84、85年間，確曾透過其於合作金庫銀行股份有限公司（以下簡稱合作金庫）開設之帳戶內，提領現金以繳納如申報書所示之金額，業據其提出該帳戶內之活期儲蓄存款存摺影本、捐款明細表、捐款收據及、被告於85 年度、86年度綜合所得稅結算申報書一紙，互核其金額尚屬相符。此外，復查無其他積極證據足認被告有何偽造上開奉獻收據，或明知該等收據係偽造而基於行使偽造私文書之犯意而以此詐術逃漏稅捐等之犯行，自難以上開收據非該基金會或協會所出具，即論以被告有移送意旨所指述之罪嫌，揆諸首揭說明，應認其罪嫌不足。．．．」等語可資參照，原告確實曾以合作金庫開設之帳戶，於85年及86年間進行捐款，業經該案承辦檢察官查證屬實，並確認並無其他證據足認原告有明知該收據係偽造而基於行使為偽造私文書之犯意而以此詐術逃漏稅捐之犯行，此觀不起訴處分書即明。綜上所述，可見原告及與原告情況相同之江翠荔先後均經板橋地檢署為不起訴處分，足見原告於捐款當時確已為相當之查證而無過失，揆之司法院釋字第275號解釋意旨，原告自不應因第三人之違法行為而受行政處罰；況且，相同之事實業經不起訴處分，被告復未提出任何其他證據證明原告有何故意、過失，即逕為不利原告之行政處分，顯非適法，亦與稅法鼓勵國人捐款行善之立法意旨不符。退步言，縱認原告無捐贈事實，然如前揭判決意旨所示，所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰，係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件原告縱經認定無捐贈情事而應予以剔除系爭扣除額，則僅列報之扣除額無法認列，尚與所得額無涉，既與所得額無涉，自不生漏報或短報所得額之問題，從而，被告以原告無捐贈之事實，依所得稅法第110 條第1項規定對於原告為科處罰鍰之處分，自屬於法有違。

⒋再查被告答辯略以「本件原告虛報捐贈扣除額930,000元之違章情事，經調查明確，亦為原告所不爭」云云，惟原告並未如被告所稱已承認虛報捐贈扣除額930,000元。又被告復以「無論是各類所得有漏報、短報或相關免稅額或扣除額有虛報不實之情形，均將導致課稅所得額短少及漏繳稅額情事」等語，主張本件亦有所得稅法第110條之適用云云。按「綜合所得稅義務人申報減除扶養親屬寬減額，如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得額部分，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額。」，為財政部69年3月28日台財稅字第32532號函（以下簡稱69年函釋）所明釋，可知縱本件係屬被告認定之「相關免稅額或扣除額有虛報不實」之情形，本件原告亦無所得稅法第110條第1項規定適用之餘地，詎被告竟仍逕予適用，顯有違誤。況被告須先確定據以處罰之法令涵義，即應先正確解釋法令，方能作成具有特定法律效果之處置，揆諸前揭解釋及財政部69年函釋意旨，本件並非為所得稅法第110條第1項所規範，是被告顯已違反「處罰性法律應作嚴格解釋方法」之法律適用原則。

⒌又參酌行政罰法草案第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，顯見被告須證明原告就系爭事項具有故意或過失，方得處以行政罰。另按認定事實應憑證據為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎，行政法院62年判字第402號判例著有明文。原告於85年間確有捐贈之事實，並已提出存摺及收據在卷為憑，且原告於捐款當時亦已為相當之查證，而被告復未提出其他證據證明原告有何故意、過失，即逕為不利原告之處分，揆諸前揭法條規定及判例意旨，被告之原處分顯非適法。

㈡被告答辯之理由：

⒈本稅部分：

①按「按前3條規定記得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：⒈免稅額．．．⒉扣除額：．．．②列舉扣除額：⑴捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。」，為行為時所得稅法第17條第1項第2款第1目所明定。是捐贈之事實應由主張之當事人負舉證責任，倘所提之證據不足以證明其主張之事實，即不能認其主張之事實為真實，即原告對其捐贈資金之流程應明確舉證，始得適用前揭列舉扣除額之規定，合先敘明。

②本件原告86年度綜合所得稅結算申報，虛報列舉扣除其對財團法人玄奘文教基金會（以下簡稱玄奘基金會）、忠義育幼院及唐氏症協會之捐贈計930,000元，經北市調處查得其及配偶廖月美在內等26人於86至88年間，持購買偽造不實之唐氏症協會、中華民國車禍受難者救援協會（以下簡稱車禍救援協會）、中國殘障協會（以下簡稱殘障協會）、陶聲洋防癌基金會（以下簡稱陶聲洋基金會）、忠義育幼院、玄奘基金會、真耶蘇教會臺灣總會（以下簡稱真耶蘇教會）等機構捐款收據，作為列舉扣除當年度個人綜合所得稅之用，涉嫌逃漏稅捐，此有北市調處91年1月21日肆字第09143402750號函附卷可稽，經被告所屬中和稽徵所依通報查得之資料予以全數剔除。原告不服，經被告復查決定以所列報對玄奘基金會、忠義育幼院及唐氏症協會之捐贈計930,000元，依該等受捐款機構內部員工調查筆錄得知，原告捐款收據其文字內容、印章等與該協會、教會所開立之捐贈收據有所不同，屬偽造不實之收據。第查玄奘基金會秘書楊俊於90年12月4日之調查筆錄供稱「．．．黃承文等21人85、86年度捐贈玄奘基金會，依捐款收據所示之金額及捐款人，非黃承文等人，金額亦沒有上萬元，．．．」等語，而忠義育幼院出納卓長熹亦於90年12月5日之調查筆錄供稱「忠義育幼院有向外募款，但沒有指定專人至外界募款，一般都是捐款人至忠義育幼院捐款，或是透過匯款至忠義育幼院的專戶中，再由忠義育幼院的會計出具捐款收據給捐款人。．．．本院所募得之款項，一般都是小額捐款，少有上萬元之捐款。．．．徐振穹等20人86年度忠義育幼院捐款收據，．．．應可斷定這些捐款收據係屬偽造。」云云，又訊據唐氏症協會經辦人員李青芬於90年6月18日調查筆錄供稱「．．．葉淑儀、郭啟昱等36人向稅捐處申報綜合所得稅時，所使用之唐氏症協會捐款收據，與本會留存之資料皆不符．．．捐款收據應是變造或偽造。」等情，原告列舉扣除之捐贈收據自難認為真實。至原告主張歷次以現金捐款當日或前後，其均確實曾至銀行提領與捐款數額相同或相近之金額，可證其當時確係以現金方式捐款，竟有不肖之徒利用其善心以假造之收據行騙等情。經查原告雖有提示銀行存摺之提領日期及金額，惟僅能證明該存摺所有人有於年月日欄所列時間提領若干款項，並不足以證明提款金額之原因、用途，是被告原核定逕予剔除並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合。

⒉罰鍰部分：

①「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖以不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，經司法院大法官會議釋字第275號解釋闡明在案。

②本件原告辦理86年度綜合所得稅結算申報時，虛報列舉捐贈扣除額計930,000元，經北市調處查得有原告在內等26人於85至88年間，持購買偽造不實之唐氏症協會、忠義育幼院、玄奘基金會等機構捐款收據，作為列舉扣除當年度個人綜合所得稅之用，涉嫌逃漏稅捐，此有北市調處91年1月21日肆字第09143402750號函、核定通知書、結算申報書等附卷可稽，違章事證明確，是原核定依前揭法條規定裁處罰鍰236,600元，並無違誤。

③至原告訴稱與原告情形相當之江翠荔女士業經板橋地檢署檢察官為不起訴處分，及就捐款當時，已為相當之查證而無過失，依上開解釋意旨，原告不應因第三人之違法行為而受行政處罰，資為爭議。經查原告一次領取數萬元至數十萬元不等之金額，即交付予不熟識自稱為陶聲洋基金會、車禍救援協會之代表，核與一般常理及經驗法則有違，且依照69年起即任職於陶聲洋基金會之會計葉月蘭及車禍救援協會之秘書長蔡弘農之談話筆錄，均表示該等機構並未向外界主動募款，或核對向稅捐機關申報綜合所得稅之捐款收據與該機構留存資料顯示，捐款人與捐款金額均不相符，原告所稱各節尚無法證明確無過失，依前揭解釋意旨，仍應受罰；且徵諸行政法院75年判字第309號判例「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……。」意旨，江翠荔雖經板橋地檢署檢察官以「罪嫌不足」為由而為不起訴處分，與本件原告涉有故意或過失致漏繳稅捐情形尚屬有別，並非指當事人即未有漏繳稅捐之事實，併予陳明。

理由

一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．⒉扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．②列舉扣除額：⑴捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。．．．」，行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，復為行為時所得稅法第110條第1項所規定。

三、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告86年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額936,000元，經被告予以剔除其中930,000元。原告雖主張確有捐贈事實，捐贈方式為自存款帳戶提領現金等語，惟查原告固提出玄奘基金會、忠義育幼院及唐氏症協會之收據為證，然查玄奘基金會秘書楊俊於90年12月4日在北市調處調查時，於檢視核對原告等人之捐款收據後證述系爭捐款收據與其留存資料不符，捐款人並非原告等人等語，且忠義育幼院出納卓長熹亦於台北市調查處90年12月5日調查中陳稱該協會並未指定專人至外界募款，原告等人所持有之收據與台北市政府社會局驗印章不同，均係偽造的等語，而唐氏症協會經辦人員李青芬於90年6月18日攜該會捐款收據存根至北市調處應訊時，經核對原告等人之捐款收據後證稱系爭捐款收據與其收據存根資料不符，應係變造或偽造等語甚詳，有上開人員北市調處調查筆錄影本各一份在卷可佐，是原告以不實之玄奘基金會、忠義育幼院及唐氏症協會捐贈單據，引為其確有捐贈之行為，進而申報稅賦之事實，至堪認定。則原告持偽造不實之捐贈單據，據為其確有捐贈之行為，即不無疑問，原告自應就其捐贈資金流程提出積極證據加以證實。然查原告雖提出領款捐贈明細表及存款帳戶明細等影本為證，但銀行存摺僅能顯示帳戶提領紀錄，並不足以就各該提領金額之原因、用途、流程等項為何有利之證明；而捐贈明細表既係原告自行製作，更無何證據力可言；至板橋地檢署91年度偵字第3758號案件江翠荔、詹美玉等違反稅捐稽徵法案件固經處分不起訴在案，然該案對上述系爭捐款收據係偽造的一節略而不談，徒以原告等人所透過捐款中間人吳秀金業已死亡而無法傳訊，即率以認定詹美玉等人所辯尚非虛惘云云，顯有事證認定之違誤，本院自不予採認，是原告仍應就其捐贈資金之流程提出積極證據證明，至為灼然。惟查原告空言主張，迄未提出其他任何積極證據以實其說，復未提出捐贈資金之流程，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。況本件捐贈金額非低，原告復自承皆不認識勸募者，其竟率予交付現金，而勸募者亦未開立收據，本與常情有違，且其與江翠荔同為公司員工，自應對委由江翠荔查證捐款事宜，依其處理公司事務為同一之注意，非但捨此不為，竟收受偽造之捐贈收據，自難諉為無過失，所稱無過失云云自無可取。故被告以原告取具業經認定偽造之捐贈收據，復未舉證捐贈收據之資金流程，而予以否准認列系爭捐贈扣除額，並按所漏稅額236,683元課處一倍之罰鍰236,600元（計至百元止），即非無憑。從而本件被告所為處分，揆之首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁