臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第三五二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第三五二號

原告

威承貿易有限公司

代表人

甲○（董事）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

鍾秀幸

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十四日台財訴字

第○九一○○七六七八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原處分機關查獲原告係兼營營業人，未依規定將民國（以下同）八十七年三至四月份進口貨物金額計新臺幣（以下同）一、一九一、三八二元，按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額併同當期營業稅申報繳納，致短繳營業稅五○、○三八元，經原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅五○、○三八元（原告已於八十七年十二月七日繳納），並按所漏稅額處一倍罰鍰計五○、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，除變更處罰鍰為二五、○○○元外，其餘未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。自營業稅業務自九十二年一月一日起回復由被告辦理。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告主張：

一、原告分別於八十七年九月九月及八十七年十一月一日收到原處分機關所寄出八十七年三至四月和八十七年五至六月進出口貨物異常通知單三至四月申報相差金額為一、一九一、三八二元而五至六月申報相差金額為五四○、二四三元，故原告於八十七年九月十七日補報且於八十七年十二月七日分別去補繳三至四月稅額五○、○三八元和五至六月稅額二五、一二一元；但後來發現這三筆進口報單皆為「應稅商品」，但已於當期開立銷貨發票時將其「進口貨物」銷售出去並繳納百分之五之營業稅，根據八十一年八月二十五日台財稅第00000000號「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一、第八條之二、第八條之三及第九條修正法說明中之三，第三款進口貨物及購買外國勞務如係專供課稅營業用者免予補繳納營業稅，如係專供免稅營業用者應予補徵應納營業稅額，故原告於申報當期營業稅時可不必繳納此三筆營業稅之應納稅額。因此原告沒有短繳營業稅乙事。而在訴願決定書中提到原告填寫承諾書一事是因為當時稅務人員急於結案而要求填寫之文件，旦原告後來發現並無短繳之一事，故提出更正，但不為受理。

二、惟按「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。」；但原告於後來補報之進口貨物稅基皆屬於應稅貨物不須繳納百分之五之營業稅，且於當期已依應稅開立發票並繳納營業稅百分之五，因此原告並未有短報稅額或漏報稅額。何來罰鍰之道理，且後來補繳八十七年三至四月五○、○三八元及八十七年五至六月二五、一二一元係為溢繳之稅款並已於當年度最後一期按當期調整計算稅額為留抵稅額，做為當期銷項稅額之減項，以上皆可證明原告並無短、漏報稅額乙事，請撤銷五○、○○○元及

二五、○○○元罰鍰。

三、原告系經營免稅之進口冷凍肉品，且每期均按進口之免稅商品繳納營業稅，並於十二月份按兼營營業人申請核准在案，而採用直接扣抵法。並於申報八十七年十一至十二月營業稅時，申報兼營營業人申請核准採用直接扣抵法「營業稅額調整計算表」。由於八十七年三至四月因申報之營業額一二、九○五、七九八元及八十七年五至六月申報之營業額九、九九六、一二六元，都含有進口小部份應稅的商品，而導致稅捐機關按兼營營業人計算營業稅額辦法規定，計算調整使用比例扣抵法補徵三至四月營業稅五○、○三八元及五至六月營業稅二五、一二一元之所漏稅額。

四、原告為配合稽徵機關得以結案作業，故先行補繳營業稅，因而被處以漏報稅額一倍之罰鍰，就兼營免稅計算辨法中「比例扣抵法」與「直接扣抵法」之區別而言，「直接扣抵法」源於「實質課稅」原則，「比例扣抵法」則採類近「推計課稅」之方法，八十七年八月五日源於府訴字第八六○五五二七六○一號函及八十七年五月二十六日府訴字第八七○一四○三○一號函皆提及「其目的在求取合理、公平經濟之稅捐稽徵，兼營營業人辦法第三條及第七條之規定即源本於上述而訂定，如該法適用結果產生不合理之情事，則是否符合法令規範之目的實值研究，惟該辦法第八條之一規定之直接扣抵法於八十一年九月一日修正施行後，對適用直接扣抵法相關問題即迭引爭議」財政部以八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。

五、原告既已提出申請採用直接扣抵法之申請，並經原處分機關函准予適用，再者，直接扣抵法係根據兼營營業人購買貨物或勞務之實際用途，可區分計算其可扣抵銷項稅額之進項稅額及購買進口貨物、國外勞務應納稅額。基本上，較為公平、合理，但營業人須帳簿記載完備，且能明確區分所購買貨物、勞務，係屬應稅或免稅營業用，方能配合計算實務之便利與需求，根據台財稅第000000000號第四項說明，其購買進口貨物及國外勞務，如係專供課稅營業用者，免予補徵應納營業稅額；如係專供免稅營業用者，應予補徵應納營業稅額；如係供共同使用者，則應按比例計算其應納營業稅額。故原告於三至四月及五至六月有幾筆進口報單皆為「應稅商品」，應稅商品於開立銷貨發票時應繳納百分之五之營業稅，故進口應稅商品於進口時可不必繳納此筆營業稅之應納稅額，否則將重覆繳納其營業稅。因此原告沒有短繳營業稅乙事。

六、綜上，應先予究明原告是否為實質上，符合兼營營業人辦法第八條之一之規定要件，原告既系申請適用上述辦法之直接扣抵法之營業人，且經原處分機關准予以採用「直接扣抵法」，當得適用直接扣抵法，且應比照財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，只要一經獲准採用直接扣抵法，以前年度尚未核課確定之案件，均可追溯採用直接扣抵法計算應納稅額。既然可採直接扣抵法計算應納稅額，即已依四十一條第二款其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法辦理，即無五十一條第三款短報或漏報銷售額之情事，應依上項條款撤銷三至四月、五至六月營業稅五○、○三八元及二五、一二一之漏報稅額一倍之罰鍰。惟查，「兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，並於次期十五日內申報該期銷售額時按直接扣抵法計算應納營業稅額。」為財政部八十四年十二月六日台財稅第八四一六六○七三○號函釋在案，本件原告於八十七年十二月八日申請採用直接扣抵法計算營業稅額，並於八十七年十二月十七日經臺北縣政府稅捐稽徵處核准採用，是依前開規定，原告八十七年三─四月進口貨物仍應依比例扣抵法計算並繳納應納營業稅額，尚不得適用八十七年十二月核准變更之直接扣抵法計算營業稅額。從而，被告就原告八十七年三至四月間進口貨物未按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額部分，核定補徵營業稅，並無不當。

被告主張：

一、本案原被告機關應為臺北縣政府稅捐稽徵處，因營業稅自九十二年一月一日起由國稅局收回自徵，由本局概括承受轄區營業稅所有稽徵業務，是本案被告機關變更為本局，合先敘明。

二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第四十一條第二項及第五十一條第五款所明定。次按「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額 =（關稅完稅價格十進口稅捐十商港建設費十貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」亦為兼營營業人營業稅額計算辦法第五條所規定。復按「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第四款所規定。

三、本件原告係兼營營業人，其於八十七年三至四月間進口貨物金額計二、八三九、八四五元，惟於申報當期銷售額與稅額時申報為一、六四八、四六三元，差額一、一九一、三八二元未按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額併同當期營業稅申報繳納，短繳營業稅五○、○三八元，經臺北縣政府稅捐稽徵處取具承諾書、營業人申報進口不符資料明細表等附案佐證，審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅五○、○三八元。原告不服，主張係兼營進口免稅貨物，原應採用比例扣抵法，但計算時係採用直接扣抵法沖抵進銷項稅額申報，因八十七年十二月八日原告已申請採用直接扣抵法計算營業稅額，於八十七年十二月十七日核准採用，並於八十八年申報十一至十二月營業稅依規定採用直接扣抵法調整。根據財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函及八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函，原告並無營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額之情事，且經核准採直接扣抵法計算，請准予採直接扣抵法計算稅額云云，申經臺北縣政府稅捐稽徵處復查決定略以，按「八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」為財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋在案，經查本件原告係短報八十七年三─四月進口貨物，未按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額，不論原告係按「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算扣抵稅額，均應按不得扣抵比例計算其應納營業稅額，是本件原告短報進口貨物致短繳營業稅五○、○三八元，被告乃據以追繳稅款外並按所漏稅額處一倍罰鍰五○、○○○元，原無不合，惟按「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第四款所規定，是本案原處罰鍰五○、○○○元應變更為二五、○○○元，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定，並無不當。

四、茲原告執詞主張已按直接扣抵法計算其應納營業稅額，且進口之貨物已於當期銷售完畢並已繳納營業稅，故原告於申報當其營業稅時可不必繳納，原告並沒有短繳營業稅等語，資為爭議。惟按「兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，並於次期十五日內申報該期銷售額時按直接扣抵法計算應納營業稅額。」為財政部八十四年十二月六日台財稅第八四一六六○七三○號函釋在案，本件原告於八十七年十二月八日申請採用直接扣抵法計算營業稅額，並於八十七年十二月十七日經臺北縣政府稅捐稽徵處核准採用，是依前開規定，原告八十七年三─四月進口貨物仍應依比例扣抵法計算並繳納應納營業稅額，尚不得適用八十七年十二月核准變更之直接扣抵法計算營業稅額。從而，被告就原告八十七年三至四月間進口貨物未按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額部分，核定補徵營業稅並科處罰鍰，並無不當。原告所訴，核無足採。

理由

甲、程序部分：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

乙、實體部分：

一、補徵營業稅部分：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」分別為行為時營業稅法第一條、第四十一條第二項所明定。次按「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額 =（關稅完稅價格十進口稅捐十商港建設費十貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」復為為兼營營業人營業稅額計算辦法第五條所規定。

（二）本件原告係兼營營業人，其於八十七年三至四月間進口貨物金額計二、八三九、八四五元，惟於申報當期銷售額與稅額時申報為一、六四八、四六三元，差額一、一九一、三八二元未按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額併同當期營業稅申報繳納，短繳營業稅五○、○三八元，經原處分機關取具承諾書、營業人申報進口不符資料明細表等附案佐證，審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅五○、○三八元。原告不服，主張係兼營進口免稅貨物，原應採用比例扣抵法，但計算時係採用直接扣抵法沖抵進銷項稅額申報，因八十七年十二月八日原告已申請採用直接扣抵法計算營業稅額，於八十七年十二月十七日核准採用，並於八十八年申報十一至十二月營業稅依規定採用直接扣抵法調整。根據財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函及八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函，原告並無行為時營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額之情事，且經核准採直接扣抵法計算，請准予採直接扣抵法計算稅額云云，申經原處分機關復查決定略以，按「八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」為財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋在案，經查本件原告係短報八十七年三─四月進口貨物，未按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額，不論原告係按「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算扣抵稅額，均應按不得扣抵比例計算其應納營業稅額，是本件原告短報進口貨物致短繳營業稅五○、○三八元，被告追繳稅款，原無不合，駁回其復查申請；又訴願決定機關本於同一理由，為駁回訴願之決定，經核並無不合。

（三）原告雖主張其向被告申請，經獲准採用「直接扣抵法」，當得適用直接扣抵法，且應比照財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，只要一經獲准採用直接扣抵法，以前年度尚未核課確定之案件，均可追溯採用直接扣抵法計算應納稅額一節，經查，「兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，並於次期十五日內申報該期銷售額時按直接扣抵法計算應納營業稅額。」經財政部八十四年十二月六日台財稅第八四一六六○七三○號函釋在案，本件原告於八十七年十二月八日申請採用直接扣抵法計算營業稅額，並於八十七年十二月十七日經臺北縣政府稅捐稽徵處核准採用，是依前開規定，原告八十七年三─四月進口貨物仍應依比例扣抵法計算並繳納應納營業稅額，尚不得溯及適用八十七年十二月核准變更之直接扣抵法計算營業稅額；至所稱財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，係指對在該函釋發布時，未選擇採用「直接扣抵法」，而採「比例扣抵法」計算稅額者，而尚未核課確定之各年度案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額而言，惟本件係在該函釋發布後始申報之案件，與該函釋無涉，原告要求比照，自無可採。

（四）原告另主張其後來補報之進口貨物稅基皆屬於應稅貨物，不須繳納百分之五之營業稅，且於當期已依應稅開立發票並繳納營業稅百分之五，因此原告並未有短報稅額或漏報稅額，何來罰鍰，且後來補繳之稅額係為溢繳之稅款，並已於當年度最後一期按當期調整計算稅額為留抵稅額云云。惟查，原告八十七年三─四月進口貨物仍應依比例扣抵法計算並繳納應納營業稅額，已如上述，而依行為時營業稅第四十一條第二項規定，依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，而依財政部所定兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定，兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。原告於申報八十七年三─四月進口貨物，即應將當期進口供營業用之貨物，依公式計算其應納營業稅額，而原告因申報時漏報當期進口貨物一、一九一、三八三元，則被告就原告八十七年三至四月間進口貨物未按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額五○、○三八元部分，核定補徵營業稅，並無不當。至於原告主張已於八十八年申報八十七年十一至十二月營業稅依規定採用直接扣抵法調整，按直接扣抵法計算其應納營業稅額一節，依前述說明為不合法，其調整結果自無可取；至原告所稱其進口之貨物已於當期銷售完畢並已繳納營業稅，故原告於申報當期營業稅時可不必繳納，原告並沒有短繳營業稅一節，惟查，原告銷售時所繳納之營業稅為「銷項稅額」，而本件所補徵之稅額為進口貨物按不得扣抵比例計算之應納「進項稅額」，原告將所繳銷項稅額認係應補繳之進項稅額，顯有誤解，自不足採。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第四款所規定。

（二）本件原處分機關以原告未依規定將八十七年三至四月間進口貨物金額計一、一

九一、三八二元，按當期不得扣抵比例計算應納營業稅額併同當期營業稅申報繳納，致短繳營業稅五○、○三八元，有申報書、營業人申報進口不符資料明細表等附案佐證，事證明確，初查乃按所漏稅額五○、○三八元處一倍之罰鍰計五○、○○○元，嗣復查決定經依稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第四款規定，變更改按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰計二五、○○○元，亦無不合。原告復執陳詞爭執，提起行政訴訟，自難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭