臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二三一九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　 九十二年度訴字第二三一九號

原告

申江營造股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十四日台財訴字

第○九二一三五一七四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告承包大台北華城新建工程，而將部分泥作工程及鷹架等雜項工程再委託他人施工，金額計新台幣（以下同）九、九七○、八三○元（不含稅），未依法取得憑證，而以虛設行號丞軍有限公司（以下簡稱丞軍公司）虛開立之民國八十二年七、八月份統一發票十一紙，銷售額計九、九七○、八三○元，稅額

四九八、五四二元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處（下稱：市稅處）查獲後，依法審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計四九八、五四二元，除補徵營業稅四九八、五四二元外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計

三、四八九、七○○元（計至百元為止），原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府八十六年六月二十四日府訴字第八六○二四五○八○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經市稅處以八十六年十月二十日北市稽法乙字第一四○一七四號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告猶表不服，續提起訴願，經臺北市政府以八十七年三月十八日府訴字第八六○九五二三四○一號訴願決定：「原處分撤銷，改按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰。」原告仍不服，遂向財政部提起再訴願，亦經再訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠原處分及再訴願決定事實認定錯誤：

⒈原告與丞軍公司間確有實際交易：本案被告機關所憑遽以認定丞軍公司為虛設行號者，無非係以「臺灣臺北地方法院檢察署丞軍公司虛設行號，並經臺灣臺北地方法院檢察署起訴在案，且被告丞軍公司負責人王順天經依址傳喚未到庭，顯為卸責，．．．，犯行洵堪認定。」資為論據，然查：

⑴丞軍公司承攬原告大台北華城工地部分泥作工程之施作及鷹架等雜項工程，均有提供經濟部公司執照、台北市政府營利事業登記證、負責人身分證影本及台北市營業人銷售與稅額申報書、營業稅繳款書等以資證明該公司確實營業正常，且符合承包原告工程之標準及條件，雙方並有簽訂承攬契約及物料訂購合約書可稽。原告每十五日依丞軍公司實際工程進度及進場材料數量計價估驗，並由該公司檢附當期請款發票及前月繳稅單影本，原告始按承攬契約之付款辦法給付工程及材料款。工程完竣經營建主管機關審查後，並順利取得使用執照在案，整個交易過程原告均依相關規定處理，且符合一般營造業之商場慣例，況原告為求謹慎，尚就丞軍公司提供之經濟部、台北市政府核發之書面執照資料及向稅捐單位繳稅憑證詳為確認，故原告與丞軍公司間確實有交易之情事，對於取具因彼此間之交易所產生之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，原告乃屬合法有據。

⑵按丞軍公司提供予原告之「經濟部公司執照」、「台北市政府營利事業登記證」、「營業稅納款書」、「台北市營業人銷售額與稅額申請書」等，均載明該公司成立於八十二年，負責人為王順天，然被告機關卻以丞軍公司涉嫌虛設行號，經移送地檢署偵辦，王順天經依址傳喚未到庭，推論王順天係為卸責，丞軍公司為實質虛設，遽認該公司並非原告實際交易對象。惟按：

①原告與丞軍公司交易期間，負責人均係王順天。且按商業登記法第七條「商業登記之申請，由商業負責人向營業所在地之主管機關為之」；及營業稅法第二十八條「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請營業登記」規定，不論係公司設立登記抑為稅捐稽徵實務，均嚴格要求公司負責人須向營業所在地之主管機關申請營業登記，以台北市政府建設局或被告機關承辦人員之專業、經驗而論，豈容矇混輕易過關？原處分機關遽上開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載，認定丞軍公司為虛設行號，並以此推論丞軍公司非原告之實際銷貨人，進而認定本案之違章事實，其以如此推論之方式認定事實，在採證、認定及調查程序上，實為粗率；且起訴至今是否業已判決？判決情形如何？亦未見原處分機關敘明，倘本案僅是檢察官對丞軍公司負責人王順天提起公訴，則王順天是否確實違反相關法律規定，尚未經由法院判決，原處分機關亦未經實體調查審認，逕依檢察機關起訴主張，據予認定本案之違章事實，其科罰依據之證據基礎，亦嫌薄弱，且至為不當，應有斟酌餘地。至於原處分機關所查得有關丞軍公司帳戶兌領現金方式及原告之付款方式等各點，因其尚不足以確認原告之違章事實，原處分機關自仍應為其他必要之調查。再者，本案原處分機關及財政部就原告所提說明及舉證不予採證之理由為何？並未見其逐一論駁，所憑證據又尚不足以確認原告之違章事實，是其據予處分及決定，尚嫌率斷，顯有未當，此節特請鈞院詳為查明，以釐真相。

②本案丞軍公司與原告交易往來期間，有材料進場，有工人施作，雙方均按承攬契約及物料訂購合約履行，並無任何不當之處，況系爭發票業已由丞軍公司申報營業稅，一切交易均屬合法且完納稅捐，何來漏稅之情事？原處分機關以丞軍公司取得虛設行號發票以及曾虛開不實發票等檢察官起訴書載之理由，擴張推論認原告與該公司間之交易亦無實際交易事實，實屬錯誤速斷，亦有「一竿子打翻一船人」之嫌。

⒉原告確實按施工進度及進料數量支付丞軍公司工程、物料款項，並繳交該公司所開立發票之營業稅，絕無逃漏稅捐之情事；原告係於每十五日按丞軍公司實際工程進度及進場材料數量計價估驗，並由該公司檢附當期請款發票及前月繳稅單影本後，原告始依承攬契約、物料訂購合約之付款辦法給付工程及材料款。又本案交易發生期間，適逢國內營建業景氣大好，房地產景氣熱絡，被告機關不明實務運作竟持以推論原告與丞軍公司實際上無交易事實，實有不當。蓋原告既已支付工程、物料款，丞軍公司如何運用調度，原告無從置喙，被告機關未盡調查之能事，亦未深入瞭解營建業實務運作與資金運用，即認丞軍公司彰化銀行吉林分行帳戶資金往來有異，更加凸顯被告認定之繆論及矛盾。

㈡原處分及再訴願決定適用法律錯誤：

⒈原處分及再訴願決定，適用證據法則不當，且未就待證事實盡舉證之責依行政法院三十九年判字第二號判例稱：「行政官署若對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，故在具體案件中，必須以實際存在之事實關係為基礎，始能對人民課以行政處罰，核先敘明。

⑴本件被告逕以原告代表人談話筆錄、台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴書等，認定原告有違章之情事，而查原告於被告機關所作之談話筆錄中，對於與丞軍公司間之交易情形指證歷歷，並提出相關承攬契約、進料單據、付款憑證、支票影本以證明確有實際交易之事實，然被告於歷次復查決定書內容中均未陳明依據起訴書內容推論之原因、理由及證據，但卻逕以推斷「益證丞軍公司為實質虛設」，僅一味指摘原告違章、漏稅，而完全未就所稱之違章內容詳為調查證據及證明，顯有欠當。

⑵再檢察官雖以王順天取得虛設行號開立之統一發票並虛開統一發票為由為起訴處分，然原告與丞軍公司之交易狀況既為被告所不否認，被告不僅未就檢察官所憑之證據詳為調查，竟直接空言泛論丞軍公司為實貴質虛設，完全未就所稱違章內容善盡舉證之責，亦屬不當。

⑶營建工程自開工、施工以至完成必有一定程序，參與人數更不止原告一人，舉凡訂約兩造、施工，監工、驗收人員，工地主管乃至運送物料者，比比皆是，然被告不為實質之調查，以證明原告確實有違章之情事，卻直接主觀認定並推斷原告與丞軍公司無交易事實，在被告不能確實證明原告有違法事實者，其處罰即為不當，應予撤銷。

⒉原處分及再訴願決定，顯然適用法律錯誤：

⑴按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，．．．自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。．．．」司法院大法官第三三七號解釋著有明文，係以「納稅義務人虛報進項稅款」為前題。然本件被告機關所憑證明丞軍公司為虛設之證據，已經原告闡明推論之繆論及矛盾，被告機關逕以擴張而予原告不當之認定，所憑違章之法律即有錯誤。

⑵再原告支付予丞軍公司工程、物料款項所開立發票之營業稅，業據被告機關證實已申報繳納營業稅在案，足證丞軍公司並無欠繳營業稅之情事，是以原告既已支付進項稅額予該公司，且該公司亦無欠繳稅款，則原告並無虛報進項稅額，並因而逃漏營業稅之情節，被告羅織罪名已屬不當，所為之處分更係違反前開解釋文之本旨，而明顯違法。

⑶況且司法院大法官第二七五號解釋內容稱「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告於簽約前已要求丞軍公司提出公司執照、營利事業登記證、營業稅申報繳稅證明書等資料，付款時亦要求該公司檢附當期請款發票及前月繳稅單影本，整個交易流程均詳為確認，亦與商業慣例相符，實已善盡注意義務，更無過失可言，依上開解釋意旨，原告既無過失，欠缺歸責要件，本件罰鍰處分即屬違法。

⒋原處分額有抵觸比例原則之不當：行政法之「比例原則」又稱禁止過度原則，即行政行為與其所意圖實現之目的間，要有合乎比例關係，亦即行政行為須符合適當性、必要性及比例性始為合法。又按行政裁量是公權力之行使，倘有違反法令誤認事實，違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，揆諸行政訴訟法第一條第二項規定，仍不失為違法，行政法院七十一年判字第八一一號判決著有明文。查營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。而查人民之財產權乃憲法第十五條明文保障之基本人權，理應審慎為之，更須審究違章情節，是否確實重大妨害國家、社會大眾權益，始有剝奪人民財產權益之必要。原處分引據為論斷之違章事實並不存在，已如前述，雙方有交易及繳納稅捐之情事乃不容否認，惟原處分不當在先，復有訴願維持濫權違法科處原告補徵營業稅及所漏稅額高達十倍罰鍰之決定在後，均陷原告於冤屈當中，而有違適當性、必要性及比例性，故自難謂被告機關之原處分及財政部之再訴願決定無事實認定之錯誤及抵觸比例原則之不當。

㈢綜右所陳，俱知被告所為之處分，不僅事實認定錯誤且適用之法律亦有違誤，業經原告二次向台北市政府訴願審議委員會提起訴願，原處分均迫撤銷，顯見被告所為之處分自屬有重大之違誤而不應維持，又財政部之再訴願決定雖維持臺北市政府訴願決定，撤銷原處分另按未依規定取得他人憑證總額百分之五罰鍰之處分，然仍非依照事實而為不罰之處分，自令原告難以甘服，爰請求將原處分及再訴願決定均予撤銷，以維原告權益，並昭法制。

乙、被告主張：

㈠查原告上開違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、原告負責人甲○○八十三年八月三十一日於市稅處製作之談話筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第二一四四七號起訴書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

㈡次查丞軍公司係北強專案涉案之虛設行號，並經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴在案，且上開起訴書載明：「王順天係：：丞軍有限公司負責人，．．．基於逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，：：明知該公司並無進貨及銷貨之事實，竟於民國八十二年七、八月間取得虛設行號之『一廊有限公司』及『六合室內裝璜設計行』等商號開立統一發票計三十一張，金額共計新台幣一億九千三百四十三萬元．．．申報扣抵銷項（稅）額九百六十七萬一千五百元，以之逃漏營業稅，並於同年七至十月間虛開不實發票計一百十三張，金額共計一億六千四百零八萬四千一百零二元予另一虛設行號之鎮達企業有限公司等商號，以不正當方法幫助他人逃漏營業稅八百二十萬四千二百零五元」足證丞軍公司為實質虛設行號，原告自無與丞軍公司有實際交易之可能。且查王順天現經臺灣臺北地方法院通緝中，且丞軍公司已擅自歇業。再者，『六合室內裝璜設計行』之負責人李茂勝，因與年約四十歲游姓不詳名字之男子共同虛設『六合室內裝璜設計行』等四家公司行號，填製不實會計憑證，違反商業會計法等案件，經臺灣臺北地方法院八十三年十二月六日八十三年度訴字第一二八九號刑事判決處有期徒刑二年六月在案，故丞軍公司取得之進項發票亦屬虛設行號開立之憑證，足見丞軍公司並無進貨事實，自無銷貨予原告之可能。從而，市稅處認定丞軍公司為無進、銷項事實之虛設行號，並非原告之實際交易對象，自非無據。

㈢復查，原告支付工程款係以支票計二十紙（金額計九、九七○、○○○元），餘額均以現金支付，上開付款支票均存入丞軍公司在彰化銀行吉林分行活期存款帳戶內，惟發現所有存入款均以低於百萬元方式兌領現金，且檢視原告付款明細資料亦發現案關十一張發票每筆均以現金支付部分款項，其中有九張發票現金付款金額等於營業稅額，又付款支票皆未包含營業稅額，是以本案就交易付款明細情形查核尚未能證實原告確有支付進項稅額。另本案依原告提示之合約書，就案關交易金額合理性及工程存在之必要性，且依被告查證之原告八十二年營利事業所得稅核定稅額通知書未剔除其營業成本項目，應可核認其有進貨事實。惟丞軍公司非原告之實際銷貨人，原告虛報進項稅額，顯已構成逃漏稅，自無財政部八十四年三月二十四日台財稅八四一六一四○三八號函釋關於營業人有進貨事實而取得虛設行號發票但確有支付進項稅額且該行號已依規定報繳者，免處漏稅罰規定之適用。第查，依行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是市稅處以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象所開立之統一發票充做進項憑證，從而，原核定補徵營業稅及處罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋，並無違誤。故台北市政府八十七年三月十八日府訴字第八六○九五二三四○一號訴願決定雖與上開行政法院庭長評事會議決議意旨有所未符，惟依行政救濟之結果不得為更不利於申請人之決定之法理，是本件市稅處重核決定維持原補徵營業稅及按其未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰，尚無不合；訴願及再訴願決定予以駁回，於法亦無違誤。

㈣據上論述，本件原處分、復查、訴願及再訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。

理由

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，為稅捐稽徵法第四十四條所明定。

二、本件係原告承包大台北華城新建工程，而將部分泥作工程及鷹架等雜項工程再委託他人施工，金額計九、九七○、八三○元（不含稅），未依法取得憑證，而以虛設行號丞軍公司虛開立之八十二年七、八月份統一發票十一紙，銷售額計九、九七○、八三○元，稅額四九八、五四二元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原處分機關乃認定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計四九八、五四二元，除補徵營業稅四九八、五四二元外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計三、四八九、七○○元（計至百元為止）；原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定以「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣原處分機關重核復查決定以維持原核定，原告猶表不服，續提起訴願，經訴願決定以：「原處分撤銷，改按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰。」；原告仍不服，則主張其與丞軍公司間確有實際交易；丞軍公司與原告交易往來期間，有材料進場、有工人施作，雙方均按承攬契約及物料訂購合約履行，況系爭發票業已由丞軍公司申報營業稅，一切交易均屬合法且完納稅捐，並無漏稅之情事云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠本件原告承包大台北華城新建工程，而將部分泥作工程及鷹架等雜項工程再委託他人施工，金額計九、九七○、八三○元（不含稅），而以丞軍公司所開立之八十二年七、八月份統一發票十一紙，銷售額計九、九七○、八三○元，稅額四九

八、五四二元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票十一紙、原告公司估驗請款單等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡查王順天係行為時丞軍公司之負責人，王順天因違反稅捐稽徵法案，業經檢察官起訴在案，該起訴書載明略以：「王順天係．．．丞軍有限公司之負責人，．．．基於逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，．．．竟於八十二年七、八月間取得虛設行號之『一廊有限公司』及『六合室內裝璜設計行』等商號開立統一發票計三十一張，．．．並於同年七至十月間虛開不實發票計一一三張，金額共計一億六千四百零八萬四千一百零二元予另一虛設行號之鎮達企業有限公司等商號，以不正當方法幫助他人逃漏營業稅八百二十萬四千二百零五元」等語，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十三年偵字第二一四四七號起訴書在卷可考；另揆諸臺灣臺北地方法院八十三年度訴字第一二八九號刑事判決書，認「六合室內裝璜設計行」之負責人李茂勝，因與年約四十歲游姓不詳名字之男子共同虛設「六合室內裝璜設計行」等四家公司行號，填製不實會計憑證，違反商業會計法等案件，業經判決處有期徒刑二年六月；足認丞軍公司於八十二年七、八月間所取得之進項發票係屬虛設行號之「六合室內裝璜設計行」商號開立統一發票之憑證，丞軍公司於該期間並無進貨事實，自無銷貨予原告之可能。是以，原處分機關認定丞軍公司為無進、銷項事實之虛設行號，並非原告之實際交易對象，自非無據。原告上開其與丞軍公司間確有實際交易乙節，自難可採。

㈢按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：：２有進貨事實者．．．⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，．．．四、本函發文日尚未確定之案件，應依本函規定辦理。」，為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。另依行政法院（八十九年七月一日改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決文：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」；本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象所開立之統一發票充做進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已如上述；從而，經訴願決定以：「原處分撤銷，改按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰。」，揆諸上開行政法院庭長評事聯席會議及財政部函釋意旨，自屬依法有據。

四、綜上所述，原處分就原告違章事實，認定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計四九

八、五四二元，除補徵營業稅四九八、五四二元外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計三、四八九、七○○元（計至百元為止）；惟訴願決定以「原處分撤銷，改按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰。」，依法並無不合，再訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康