臺北高等行政法院判決

原告

華總建設企業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳滄河（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月16日台財訴字第0930023662號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，原於申報書項次14列報「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」新台幣（下同）44,617,314元，當年度未分配盈餘為負2,891,329元，經被告初查以原告88年度申報出售坐落台北市○○○路○段128巷6弄16號大樓房地（下稱系爭房地）固定資產增益47,073,851元（含土地37,247,701元及房屋9,826,150元），其中44,617,314元轉列資本公積，惟查系爭出售之房地，原告自71年6月30日購入後即以出租為用途，直至出售為止，未曾供營業上使用，核屬營業外之投資，非屬固定資產，應列為投資或存貨等商品財性質項下，乃調整項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為○元，並依所得稅法第66條之9規定，核定其未分配盈餘為41,725,985元，據以加徵百分之10營利事業所得稅4,172,598元。原告不服，申請復查，經被告以93年2月16日財北國稅法字第0930203109號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張其購入系爭房地，係為出租之主要營業活動，自屬固定資產，故出售後，應得依法轉列資本公積，是否可採？

㈠原告主張：

⒈查原告雖命名為華總建設企業股份有限公司，但89年以前登記營業項目為建築工程之設計、顧問及投資業務 (以經濟部投資審議委員會核准者為限)及進出口貿易業務，依經濟部新頒公司行號營業項目代碼表所列之分類，原告登記營業項目應歸為工程顧問業 (I101061)及國際貿易業(F401010)，故被告所認定「貴公司係建設公司」，顯然是錯誤。一般所稱建設公司，登記營業項目係指投資開發興建一般住宅、國民住宅、工商大樓之出租出售行業，原告並無投資開發興建住宅或大樓之事實，因此被告僅憑公司名稱上有建設公司之名，就認定原告係建設公司，顯然錯誤，而基於認定原告係建設公司之錯誤，進而認定出租資產乃非固定資產實一大錯誤。

⒉原告係於62年12月成立，於71年6月間向華國大飯店股份有限公司購入位於台北市○○○路○段128巷6弄16號大樓乙棟（含土地，計7層樓），該棟建築物係由華國大飯店委託營造廠商於67年5月新建，於71年間出售予原告，原告並未興建該大樓，無投資開發興建大樓之事實，因此，原告並非一般所稱之建設公司 (以委託建屋出售或出租為業)甚明。查原告購入前揭大樓後，原計劃做為辦公大樓，但因工程設計及顧問業務一直未取得，尚不需要大面積辦公室，因此，乃經股東臨時會決議，由於原告可能尚不需要使用此辦公大樓，故出席股東一致同意，此購入中山北路大樓經營方式，原則以「長期持有且以出租方式收取租金」為主要營業活動，乃將它出租予他人收取租金為目的，直至出售前仍以供出租使用。前揭資產購入後一直供出租使用，依財政部64年6月13日台財稅第34261號函（下稱財政部64年函），「營利事業經營房地產投資業務，不問專營或兼營，其購入待出售之建築物，非屬所得稅法第50 條所稱之固定資產，依照營利事業資產重估價辦法第5條規定，不得辦理重估價。如購入之建築物係用以出租，以收取租金，或專供其本身營業上使用者，為營利事業之固定資產，得依規定辦理資產重估價。」，原告既非專營也非兼營房地產投資業務，且購入建築物係用以出租，以收取租金為常業，依財政部64年函解釋令，該項建築物自為營利事業之固定資產甚明，既列固定資產，於出售固定資產淨利44,617,314元之次年，依行為時公司法第238條規定轉列資本公積，實依法有據，另依財政部90年9月27日台財稅字第0900455170號函，謂「建設開發股份有限公司出售原規劃興建大型觀光休閒購物中心以經營招商出租之土地所產生之溢價收入，同意　貴局意見，參照經濟部89 年11月14日經（89）商字第89030871號函示得作為資本公積，並依所得稅法第66條之9第2項第8款規定，准列為計算未分配盈餘之減除項目，請　查照」，亦函釋出租之土地產生之溢價收入得轉列資本公積，並准列為計算未分配盈餘之減除項目，綜前所述，原告將出售出租資產之固定資產所產生之溢價轉列資本公積，應准予自未分配盈餘項下減除。

⒊訴願決定以「該資產之購入目的顯非供營業上使用，自無該函之適用」為由，未准原告將營業上出租資產包括在固定資產之內，以適用財政部64年函函令，乃屬斷章取義。依財團法人中華民國會計研究發展基金會87年9月25(87)基秘字第200號函指出：「本會於75年8月6日所發布之（75）基秘字第068號函述明『供營業上長期使用』一辭非僅限於固定資產之自行使用及生產受益，亦應包括固定資產於主要營業活動之出租受益在內。」，因此出租資產如為主要營業活動之使用，當然係為固定資產，前揭解釋函闡釋亦甚明，故被告以該出租資產係以出租為目的，就是非供營業上使用為由，而未准列入固定資產，顯然誤解「供營業使用」之含義，與前揭解釋函未合，應予撤銷。同時依鈞院89年度訴字第1232號判決理由指出：「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。是故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，因此，有關租稅事項，依前揭判決指出應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，查原告於71年購入前揭大樓至88年出售止，均以出租該房地收取租金為主要常業，實質上出租該房地以賺取租金為原告之主要營業活動，依前揭判決及會計研究發展基金會前揭函釋，原告出租之房地既為主要營業活動，該出租資產自應屬原告之固定資產」，既為固定資產，於出售後依公司法將處分溢價轉列資本公積，實依法有據。

⒋訴願決定書所述本件系爭房地原查依其實際使用情形，既未曾供營業上使用為不爭之事實，係屬誤解事實及法令解釋，在此應一併予以說明。查按前揭會計研究發展基金會解釋函明文指出，出租資產如為主要營業活動之使用，當然係為固定資產，查原告購入前揭資產隨後將其出租且一直供出租使用，才是不爭之事實，同時出租該項資產為原告主要營業活動，原告已將該項出租資產之租金收入列為營業收入，並申報列為營業收入，且經被告核定在案，並非被告所認定系爭資產非供營業上使用，茲檢附81至87年度申報或核定之損益及稅額計算表影本，可資證明，該出租房地係供營業上使用，且出租之收入已列為營業收入申報，故被告所稱系爭房地依其實際使用情形，未曾供營業上使用」，顯係誤解事實。

⒌訴願決定書謂依原告81年度至87年度營利事業所得稅結算申報資料所載，原告申報之營業收入除租金收入外，應另有其經營本業之收入，是原告既有永續經營本業之情形，其購入系爭房地後出租予他人使用，顯非其經營本業所用，自非屬前開說明所稱之固定資產。然其理由所述謂原告應另有其經營本業之收入之營業收入與事實不符。查原告自81年至87年申報之營業收入，均為出租資產之營業收入，尚無被告所稱應另有其經營本業之收入之錯誤推論，茲檢附申報營業收入明細表，以申報營業收入最高年度87年度為例，總計申報營業收入9,120,093元，均為租金收入，茲檢附87年度開立發票存根聯影本，可資明證，再則即使有其他營業收入，也不表示出租資產之營業收入就一定不是經營本業之營業收入，故被告之認定顯然誤解事實。又訴願決定書謂是原告既有永續經營本業情形，其購入系爭房地後即出租予他人使用，顯非其經營本業所用，核屬投資性質，其理由亦與事實及法理不合。事實上出租資產之營業就是原告永續經營之本業，原告出租資產土地成本29,219,100元，房屋成本15,780,900元，合計45,000,000元，佔原告實收資本50,000,000元之百分之90，就實質營業活動而言，怎能說出租資產不是原告經營之本業，故被告將出租資產之業務認定為非永續經營本業，顯係一再曲解事實。又被告主要以出租資產係非其經營本業使用核屬投資性質，其推理顯有錯誤。查被告認定除了租賃業外，只要是出租資產就一定不是固定資產，因為非其經營本業所用，但依財團法人中華民國會計研究發展基金會87年9月25日（87）基秘第200號函已明文指「供營業上長期使用」一辭非限於固定資產之自行使用及生產受益，亦應包括「固定資產於主要營業活動之出租受益」在內，因此被告認定出租資產因非其經營本業所用，就不是固定資產之錯誤認定，顯然違反前揭會計研究發展基金會所做之函釋。

⒍有關被告所述原告經營不動產租賃業 (即出租系爭之資產)，係屬華僑回國投資條例第7條第2項投資人申請投資於法律或基於法律授權訂定之命令而限制投資之事業(即僑外投資負面表列－限制僑外人投資業別，應取得目的事業主管機關之許可或同意。雖然原告於當時經營前不動產租賃業務並未申請取得主管機關之許可或同意，但依同法華僑回國投資條例第19條之規定「投資人違反本條例規定或不履主管機關核准事項者，除本條例另有規定外，主管機關得依下列方式處分之：一、取消一定期間所得盈餘或孳息之結匯權利。二、撤銷其投資案，並取消本條例規定之權利。」，故原告雖經營不動產租賃業，雖可能受前揭條例第19條之處分，但並不影響系爭實際經營不動產租賃之事實，因此被告所述理由，並不足否定原告有實際從事系爭資產出租之事實。」況且依司法院釋字第420號解釋文：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂『非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」由此可見有關營利事業實際之營業項目應就實際營業情形，核實認定，並不以公司登記或商業登記之營業項目為限，前揭解釋文已有明示，本件原告出租資產之營業行為，自72年至87年出售止，計15年之長期，均以出租營業為常業，故出租該項資產之營業，依前揭解釋文應為原告之實際營業項目，因此該項出租資產為供營業上 (出租為業)長期使用甚明，故被告答辯狀所述原告購入系爭房地並非從事營業活動之認定，顯與事實相違。

⒎被告答辯所述：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。為行為時商業會計處理準則第17條第1項、一般公認會計原則彙編－財務會計準則公報第1號」第21條第1項所明定。前揭商業會計處理準則第17條第1項及財務會計準則公報第21條第1項有關固定資產之定義為原則性及概括性之定義，因此財務會計準則公報之主管發佈機構財團法人中華民國會計研究發展基金會87年9月25（87）基秘字第200號函指出：「本會於75年8月6日所發布之（75）基秘字第068號函述明供營業上長期使用一辭非僅限於固定資產之自行使用及生產受益，亦應包括固定資產於主要營業活動之出租受益在內」，因此被告將出租受益之出租資產認定非供營業上使用，排除在固定資產之外，顯誤解該函釋。

㈡被告主張：

⒈被告復查決定以，經查「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」固為所得稅法第66條之9第2項第8款所列計算未分配盈餘課稅之減除項目，惟所謂『固定資產』依「一般公認會計原則彙編－財務會計準則公報第1號」第21條定義、「商業會計處理準則」第17條第1項規定，對於『固定資產』已定義甚明，又「…公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質…。」最高行政法院91年度判字第639號判決可供參照，原告雖主張其89年以前登記營業項目為建築工程之設計、顧問及投資業務及進出口貿易業務，依經濟部新頒公司行號營業項目代碼表所列之分類，其登記營業項目應歸為工程顧問業及國際貿易業，惟仍應視營業情形依實質課稅原則認定。次查原告所引財政部64年函係對於營利事業經營「房地產投資」業務，購入「建築物」，該「資產」是否得辦理資產重估價所為規定，應視該資產帳載性質係屬投資或本身營業使用區別，參之經濟部89年1月10日經商字第88228547號函『說明：二、按本部82年1月7日商字第227720號函釋「公司法第238條第2款、第3款所稱之資產，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產，所產生之溢價收入，均應列入資本公積」。準此，保險業依保險法第146條之2規定投資之不動產，係帳列「不動產投資」，而非「固定資產」，既非屬得予重估之資產，出售時之溢價收入自無（行為時）公司法第238條第3款轉列資本公積之適用。』另依經濟部89年4月17日商（5）字第892063230號函『說明二、按商業會計法於84年5月19日修正公布後，第51條明定：「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之」。又按財政部部85年4月5日商字第205073號函指出，商業會計法第51條所稱之自用土地而言，其範圍僅限於列在固定資產項下之土地。是以商業會計法於84年修正後，已明定列於固定資產項下之土地始得辦理資產重估，且按財政部89年1月10日商字第88228547號函釋，該項得予重估之資產，其處分所產生之溢價收入，應列入資本公積。綜上可知，土地可依其性質分別歸屬於存貨、投資、固定資產及其他資源項下。本件建設公司購入營建用地，原列為存貨，而非固定資產，嗣後將該素地出售，其出售之溢價收入應無（行為時）公司法第238條第3款規定之適用問題。本部以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用。』由此觀之，公司資產負債表所列資產，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入該資產之目的而定，尚非購入之「建築物」用以「出租」，以收取租金者即得視為「固定資產」，應視其購入之目的是否供營業上使用，如租賃業處分固定資產項下出租資產之溢價收入即是，該資產之購入目的顯非供營業上使用，自無該函之適用。再查原告所引述財政部90年9月27日台財稅字第0900455170號函釋某建設開發股份有限公司出售原規劃興建大型觀光休閒購物中心以經營招商出租之土地，所產生之溢價收入准列為計算為分配盈餘之減項，應視其資產性質及帳載情形而定，與本件資產自71年6月30日購入後即以出租為用途，直至出售為止，未曾「供營業上使用」有別，應無該函釋之適用。本件系爭資產原查依其實際使用情形，既未曾供營業上使用為不爭之事實，非屬前述得依法令規定辦理資產重估價之「固定資產」，核屬投資性質，其出售增益不得轉列資本公積，故無所得稅法第66條之9第2項第8款規定之適用。

⒉原告猶表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。現原告仍執前詞爭議，第查原告原主張其89年以前登記營業項目為建築工程之設計、顧問及投資業務及進出口貿易業務，依經濟部新頒公司行號營業項目代碼表所列之分類，其登記營業項目應歸為工程顧問業及國際貿易業，復主張將系爭財產出租為其主要營業活動，並申報列為營業收入，且原告營業地址始終登記於北市○○街25巷7號2樓，是足資證明原告購入系爭房地並非從事營業活動，依照最高行政法院91年度判字第639號判決，按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質。是本件原核定並無不當。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。‥‥‥八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。‧‧‧」為所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1、2項所明定。再按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準…。」、「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產…。」為行為時「商業會計處理準則」第17條第1項、「一般公認會計原則彙編－財務會計準則公報第1號」第21條第1項所明定。末按「…公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質…。」有最高行政法院91年度判字第639號判決可供參照。

二、本件原告88年度未分配盈餘申報，原於申報書項次14列報「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」44,617,314元，當年度未分配盈餘為負2,891,329元，經被告初查以原告88年度申報出售固定資產增益47,073,851元（含土地37,247,701元及房屋9,826,150元），其中44,617,314元轉列資本公積，惟查系爭出售之房地，原告自71年6月30日購入後即以出租為用途，直至出售為止，未曾供營業上使用，核屬營業外之投資，非屬固定資產，應列為投資或存貨等商品財性質項下，乃調整項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為○元，並依所得稅法第66條之9規定，核定其未分配盈餘為41,725,985元，據以加徵百分之10營利事業所得稅4,172,598元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其購入系爭房地，係為出租之主要營業活動，自屬固定資產，故出售後，應得依法轉列資本公積，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、查原告登記營業項目主要為建築工程之設計顧問及投資，進出口貿易、成衣、鞋類、皮包手提袋皮箱及服飾品批發等業務，88年度未分配盈餘，委任李江河會計師辦理查核簽證申報，申報書項次14列報「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」金額44,617,314元，項次22當年度未分配盈餘為負2,891,329元，經列為未分配盈餘選查案件，被告審查結果，以原告88年度申報出售系爭房地固定資產增益47,073,851元（含土地37,247,701元及房屋9,826,150元），其中44,617,314元轉列資本公積，因所出售之系爭房地，自71年6月30日購入後即以出租為用途，直至出售為止，未曾供營業上使用，依「一般公認會計原則彙編－財務會計準則公報第1號」第21條及「商業會計處理準則」第17條第1項之定義觀之，系爭房地，屬營業外之投資，非屬固定資產，應列為投資或存貨等商品財性質項下，故將「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」項目核定為0元，並依所得稅法第66條之9第2 項規定，計算未分配盈餘為41,725,985元，據以加徵百分之10營利事業所得稅4,172,598元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。

四、至於原告主張：其購入系爭房地，係用以出租，以收取租金，該房地自屬原告之固定資產，則出售系爭房地之淨利44,617,314元，自得轉列為資本公積，為所得稅法第66條之9第2項第8款未分配盈餘之減除項目云云。惟依「得列報為固定資產項下者，指『目前』供營業上長期使用之廠房及設備資產，倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質...... 」、「..... 又固定資產，凡為業務所必需使用期在2年以上，且非以出售為目的之資產皆屬之，為行為時商業會計處理準則第17條所明定... 」、「... 公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地，其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質.... 」最高行政法院89年度判字第3548號、90年度判字第2101號、91年度判字第639號等判決意旨，本件原告購入系爭房地，即以出租為用途，直至出售止，未曾供營業使用，無「目前」供營業上長期使用之事實，被告依其實際使用情形，本於實質課稅原則，認定其購入系爭房地，屬營業外之投資性質，其出售增益，不得轉列資本公積，無所得稅法第66條之9第2項第8款之適用，原告所訴，洵不足採。

五、綜上說明，本件被告就原告88年度未分配盈餘之核定加徵百分之10營利事業所得稅4,172,598元，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰