臺北高等行政法院判決

原告

合興塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月4日台財訴字第09300326460號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為新臺幣 (下同)30,428,265 元，營業成本26,713,504元，全年所得額為90,871元，經被告初查以其產品─白色塑膠粒之帳載品名與成本表不一，且其產量亦有不符之情形，致該部份成本無法勾稽，遂依所得稅法施行細則第81 條規定，按同業利潤標準 (行業代號：2509-11，毛利率為21%)核定，計剔除1,297,999元，核定營業成本為25,415,505元，另營業費用依帳證調整為2,853,255元，核定全年所得額為1,445,986元，補徵稅額337,831元。原告不服，就營業成本及雜費、雜項購置等項目申請復查，嗣於91年11月28日撤回雜費及雜項購置部分之復查申請，其餘復查結果未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告按同業利潤標準核定原告營業成本，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈原告所生產之製成品僅為白色塑膠粒與黑色塑膠粒二種，原告之帳面分類名稱與銷貨發票之品名亦皆同為白色塑膠粒及黑色塑膠粒，全年度僅有二筆銷貨發票品名與帳載名稱不符 ，被告初查及復查結果，亦均認定除該二筆帳載品名與銷貨發票品名不符外，其餘均可核對勾稽，而與原告於89年4月間進行協談，協談內容則同上所述，然除原告自行撤回雜費及雜項購置復查項目之部分外，被告迄作成之復查決定，對上開協談結果隻字未提，訴願決定亦皆避而不論，而以「原告於帳面上所列示之成本有不可勾稽之情，且原告亦未提出相關佐證資料」為由，維持原核定結果。原告不服，被告既要與原告協談，勢必對於原告之帳簿憑證已查核完竣始可協談，何以協談後，原告依協談結果撤回費用部分之復查後，被告始稱原告之帳載成本資料有不可勾稽之情，另為核定處分，此舉無異於以稅捐協談機制誘騙原告撤回費用之復查申請。此種一味只圖課稅利益，枉顧事實，違背誠實信賴原則之行徑，不但使稅捐協談機制形同虛設，更令誠實之納稅義務人無所適從。

⒉另關於被告改以原告帳上「製成品重量大於原料投入重量」為由重新核定之部分，茲說明如下：原告於生產塑膠粒時需添加石灰，石灰之種類有二，一為價格較貴，但屬質優穩定，為製作塑膠之主要材料；另一廉價石灰則作為控制成本之用，用以增加塑膠產出之重量，前者質優穩定價格較貴之石灰，原告於帳面上將之歸類為直接原料，後者價格低廉僅作為增加製成品重量之石灰則歸類為其他消耗品，然而之所以造成被告誤解原告之「製成品重量大於原料投入重量」，係原告於編製直接原料明細表時，「其他消耗品」部分僅於表列上列示金額而未列示數量之故，並無被告所稱「製成品重量大於原料投入重量」情事。

⒊又直接原料項下之「碳酸鈣」（石灰，每公斤單價為3.2元），其他消耗品（此部分之石灰每公斤進價之單價約0.1至1元不等），因原告於編製直接原料明細表時，於「其他消耗品」部分僅列示金額，未列示數量，而造成原查核機關加計直接原料與物料之重量時，因未加計其他消耗品之投入數量，而有製成品重量大於投入原物料重量之情，此部分原告早已於被告查核時說明，亦請求被告至原告工廠視察，被告當時並未異議，亦未要求原告另再提出其他說明，卻在後來重為認定原告製成品重量大於投入原物料重量，以致成本無法勾稽查核，實為矛盾，又訴願決定書所稱「…原告仍未能提示有關帳簿憑證等資料佐證，所訴核無足採…」可知被告對於原告之說明並無異議，亦未再要求原告提出任何帳證憑證供核，又何以以原告未能提示有關帳簿憑證之資料以資佐證為由，認定原告之原料與製成品間無法勾稽，被告查核反覆之情，令納稅義務人實感不勝煩擾。

㈡被告主張之理由：

⒈原告係經營塑膠粒製造，原核定以其產品--白色塑膠粒（營業成本13,010,419元）銷項發票所載之品名與成本表不一，且產品數量亦有不符之情形，致該部份成本無法勾稽，遂依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定產品--白色塑膠粒之營業成本為11,712,420元 (銷貨金額為14,825,848元)，計剔除1,297,999元，餘尚無不合，併計核定營業成本25,415,505元，原告申請復查，依原告補提示之直接原料明細表載明本期生產產品有黑色塑膠粒、白色塑膠粒、白色塑膠粒Ａ等三項，依其所載產品--黑色塑膠粒生產數量為547,219.10kg，惟其列報耗用原料僅有453,046.50kg ，其次產品--白色塑膠粒Ａ生產數量為709kg，惟其列報耗用原料僅有545.21kg，產品--黑色塑膠粒生產數量524,053.70kg，惟其列報耗用原料僅有436,384.08kg，依上開資料查核，有產品之產量大於原料投入量之情形，且原告亦未提出相關佐證資料，故所列報成本乃有不可勾稽情形，遂依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本核定24,038,329元。本件重新查核結果，變更核定全年課稅所得額為2,823,162元，較原核定所得額為高，遂維持原核定，並無違誤。

⒉原告主張於生產塑膠粒時，需添加石灰，石灰有二種，價格較貴者，質優穩定，為主要材料，帳列直接原料；價格較低廉者，為控制成本，用以增加塑膠產出重量，帳列其他消耗品，原告編制直接原料明細表時，將其他消耗品部分僅列示金額而未列數量，因而造成製成品重量大於投入原物料重量之情云云。經查原告未能提示有關帳簿憑證等資料佐證，所訴核無足採，本件被告按同業利潤標準核定營業成本25,415,505元，全年所得額1,445,986元並無不合。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」又所得稅法第83條規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，亦有改制前行政法院61年度判字第198號判例可資參照。

二、本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額30,428,265元，營業成本26,713,504元，全年所得額為90,871元，經被告初查以其生產白色塑膠粒之成本無法勾稽，按同業利潤標準核定該部分之營業成本為11,712,420元，併計後核定全年營業成本為25,415,505元，另營業費用依帳證調整為2,853,255元，核定全年所得額為1,445,986元，補徵稅額337,831元。原告就營業成本及雜費、雜項購置等項目申請復查，嗣撤回雜費及雜項購置部分之復查申請，營業成本經被告復查後，仍維持原核定等情，有原告84年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書 (含調整法令及依據說明書)及93年1月30日北區國稅法一字第0920027124號復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：原告全年度僅有二筆白色塑膠粒產品之銷貨發票品名與帳載名稱不符，其餘均可核對勾稽，兩造於89年4月間協談時，被告亦不否認，然除原告撤回雜費及雜項購置之復查申請外，復查決定對前開協談結果隻字未提，已有違誠信原則；又被告所稱本件營業成本「製成品重量大於原料投入重量」，係因原告編製直接原料明細表時，有關投入物料「其他消耗品」 (即石灰)僅列示金額，未列示數量，而未加計前開石灰之投入數量所致，原告於查核時已說明，被告並無異議，亦未要求再提供任何帳證供核，竟以此為由，認定原告之原料與製成品間無法勾稽，亦有違誤等語。故本件之爭執，厥在於被告以原告生產白色塑膠料之營業成本無法勾稽，按同業利潤標準核定該產品之營業成本，是否有據？

四、經查：

㈠原告係經營塑膠粒製造，生產黑色及白色塑膠粒二種製成品，其84年度營利事業所得稅結算申報，原列報其生產白色塑膠粒之營業成本為13,713,504元，惟經被告初查依該公司銷貨發票與製成品產銷存貨計數帳核對結果，其中1月23日銷貨發票品名：HTH001/B-578IV52貨數量509kg)、5月11日銷貨發票品名HTH002(數量200kg)，均與成本表所列名稱不符；另6月3日銷貨白色塑膠粒717.8kg、6月15日銷貨白色塑膠粒118.4kg，均未記載於與該產品前開存貨計數帳內，亦有產品數量不符之情形，此有被告審查報告書、前開銷貨發票及存貨計數帳附原處分卷可證，故被告以原告該部分產品之成本無法勾稽，依前揭所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準 (行業代號：2509 -11，毛利率為21% )核定產品─白色塑膠粒之營業成本為11,712,420元 (銷貨金額為14,825,848元)，於法並無不合。原告訴稱其僅有1月23日及5月11日之銷貨發票品名及帳載名稱不符，其餘均可核對勾稽云云，尚不足採。

㈡嗣原告申請復查，主張前開銷貨品名及數量不符係歸類錯誤，並重新整理相關成本帳、表及提示相關帳簿憑證供核，被告依原告補提示之直接原料明細表所載，其生產產品有黑色塑膠粒、白色塑膠粒、白色塑膠粒Ａ等三項，其中製成品黑色塑膠粒生產數量547,219.10kg，惟其列報耗用原料僅有453,046.50kg；白色塑膠粒Ａ生產數量為709kg，惟其列報耗用原料僅有545.21kg；自色塑膠粒生產數量為524,053.70 kg，惟其列報耗用原料僅有436,384.08kg，其生產之製成品數量遠大於其所耗用之直接原料及物料之總耗用量；再觀諸原告上年度即83年度列報之黑色塑膠粒生產數量673,914.90 kg，其總耗用原料量674,009kg；白色塑膠粒Ａ生產量3004kg，其耗用原料總量3228.3kg；自色塑膠粒生產數量為367,140.6kg，其耗用原料總量367,588kg，該年度之產品生產量則小於原料投入量；復依據財政部79.2.21台財稅第79009598號函示塑膠及其加工業原物料耗用通常水準 (B)PVC塑膠成粒型其製品1000KG所需原料耗用量之總量為1010kg-1015kg，此有原告前開直接原料明細表及83年度成本明細表 (含原料進耗存明細表、製成品單位成本分析表、產銷存明細表)附原處分可憑，足證原告編製之直接原料明細表中所載之製成品數量與所需原料耗用量之總量顯不相當，原告重提之相關帳簿憑證，亦查無其他可證明其用料及用量之文件，故被告重核後，以原告所列報生產黑色塑膠粒、白色塑膠粒、白色塑膠粒Ａ等三項產品之成本均有不可勾稽之情形，乃依所得稅法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定營業成本為24,038,329元，變更核定全年課稅所得額為2,823,162元，因較原核定所得額為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，即屬有據。

㈢原告雖主張因其編製直接原料明細表時，有關投入物料「其他消耗品」 (即石灰)僅列示金額，未列示數量，致發生製成品數量大於原料投入量云云。惟查，依原告於復查時所提前開直接原料明細表所示，原告生產黑色塑膠粒、白色塑膠粒及白色塑膠粒Ａ所使用之直接原料，並無原告所稱「其他消耗品」之記載 (白色塑膠粒Ａ之直接原料部分，固載有其他消耗品之名稱欄，但無任何數量或金額記載)，復參諸前揭原告83年度之成本明細表所附原料存耗明細表所載，亦未見有原告所稱其他消耗品─石灰之記載，所述已難採信；而原告就主張尚有投入物料「其他消耗品」─石灰乙節，自訴願至本院審理時，除重新編製直接用料明細表列入前開「其他消耗品」項目之數量及金額外，並未提出其他可信為真實之相關帳簿憑證等資料為證，空言主張其營業成本帳載清楚，並非不可勾稽云云，核不足採。又本件係因被告依原告補提之相關營業成本表冊重核後，以其產品產量大於原料投入量，認原告所列成本有不可勾稽之情形，乃按同業利潤標準核定原告營業成本，已如前述，核與被告初查發現原告原申報之前開二張銷貨發票品名與帳載名稱不符無關，況被告就此部分亦准原告重新歸類製作表冊而重核為前揭復查決定，而原告主張被告重新審查其帳簿憑證，已認定除前開二筆銷貨發票與帳載名稱不符外，其餘均可核對勾稽，因而進行協談乙情，並未舉證以實其說，一再訴稱其與被告協談後，已撤回雜費及雜項購置之復查申請，復查決定又以其帳載成本資料不可勾稽，另為核定處分，有違誠信原則云云，亦無足取。

五、綜上所述，被告以原告生產白色塑膠粒之成本無法勾稽，按同業利潤標準核定該製成品之營業成本，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，依行政救濟不利益變更禁止原則，俱無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐瑞晃