臺北高等行政法院判決

原告

展新創業投資股份有限公司

代表人

甲○（董事長）

訴訟代理人

乙○○（會計師）住臺北市○○○路○ 段156 號13

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月10日台財訴字第09500339530 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）5,349,071 元、前5 年核定虧損本年度扣除額253,374 元、停徵之證券期貨交易所得5,095,697 元、課稅所得額0 元，經被告初查以：㈠營業成本：其中列報投資損失6,506,500 元，否准認列，並將大祥科技股份有限公司（下稱大祥公司）按面額核算減資部分計5,593,137 元，轉列非營業損失項下之投資損失認列；㈡利息收入：調增UTStar帳戶利息計16,689元；㈢停徵之證券期貨交易所得：短列出售有價證券之成本1,534,124 元，致虛增停徵之證券期貨交易所得；㈣前5 年核定虧損本年度扣除額：因虛增停徵之證券期貨交易所得占全年所得額之比例已超過5%，依財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋意旨，否准適用盈虧互抵規定，乃據以核定全年所得額6,279,123元、前5 年核定虧損本年度扣除額0 元、停徵之證券期貨交易所得3,561,573 元、課稅所得額2,717,550 元，除補徵營利事業所得稅600,055 元外，並以其虛增停徵之證券期貨交易所得致短漏報所得額1,534,124 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額383,531 元處以1 倍之罰鍰383,500 元（計至百元止）。原告就依促進產業升級條例等相關規定，本年度准予抵減稅額、前5 年核定虧損本年度扣除額及罰鍰等項目不服，申請復查，經被告以95年5 月30日財北區國稅法字第0950203245號復查決定書（下稱原處分）追認依促進產業升級條例等相關規定，本（92）年度准予抵減稅額334,694 元，其餘未獲變更。原告對前5 年核定虧損本（92）年度扣除額及罰鍰等項目仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈被告認定原告涉有虛增停徵證券期貨交易所得致短漏報所得額乙節，係單純於原申報時漏未進行財稅差異之帳外調整所致，與會計帳冊簿據完備與否，完全獨立且分屬二事，故被告仍應依個案究明原告是否符合會計帳冊簿據完備之要件，始可據以作成盈虧可否互抵之處分。原告確實已依所得稅法相關規定，原告於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，有關獲配股票股利之處理，在財務會計上僅須註記所持股數之增加即可，惟稅務會計上則應就獲配股票股利之面額計入證券成本，故於股票處分時，將會產生出售證券成本之財稅差異。原告確實已依所得稅法相關規定，亦將相關之帳外調整計算表明確地詳列於92年度營利事業所得稅申報案件之查核說明附表中，以供被告核對，足以證明原告並無逃漏稅捐之意圖及目的，僅單純於計算停徵之證券期貨交易所得時，誤以帳列出售證券成本之數40,889,700元列計（依法應按申報出售證券成本之數42,423,824元列計），致錯誤溢報停徵之證券期貨交易所得計1,534,124 元，既然原告毫無逃漏稅捐之犯意，被告即不應再予苛責並加處罰。

⒉有關適用所得稅法第39條規定之法定要件部分：

⑴按「會計師於簽證時對於委任營利事業與稅務法令規定不合之成本、損費，如未依法作帳外調整申報，核與會計帳冊簿據不完備，係屬二事，稽徵機關仍應個案究明是否符合會計帳冊簿據完備之要件，憑以核定可否盈虧互抵之依據。」為財政部79年11月21日台財稅第790710551 號函釋所明定。被告既認本件造成短漏報所得額之原因與原告之會計帳冊簿據是否完備分屬二事，毫不相干，則自然應該依上開函釋後段闡明之意旨，視個案究明是否符合會計帳冊簿據完備之要件，再據以憑斷核定原告是否可以適用盈虧互抵之規定，方屬合理。

⑵營利事業是否得予適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定，係取決於公司帳簿憑證是否完備，且是否經會計師簽證。然被告卻僅單純以短漏報所得額所占全年所得額比例已大於5%為由，即率斷認定原告短漏稅捐之情節重大，完全未就原告帳簿憑證之完備性加以考量，並逕以財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋及85年10月2 日台財稅第851918086 號函釋有關認定短漏報所得額情節重大之標準，否准原告依法自應享有盈虧互抵之權利，原處分已明顯違背前開財政部79年11月21日台財稅第790710551號函釋之意旨。

⑶原告92年度出售證券成本計算錯誤溢報停徵之證券期貨交易所得計1,534,124 元，占原告92年度申報營業收入淨額79,832,014元之比例僅為1.92% ，占前5 年核定虧損之扣除額59,755,997元之比例亦僅只有2.57% ，對原告之影響均極微小。況原告於申報92年度營利事業所得稅時，尚餘有巨額之累積虧損計59,755,997元（未減除92年當期課稅所得額），原告實無任何短漏報課稅所得額之誘因。短漏報所得額對原告影響甚微之情況下，自難謂其為情節重大者。

⑷所得稅法第39條有關以往年度累積虧損扣抵之立法精神，對於營利事業所得額變動劇烈之納稅義務人，因營利事業所得係以年度為計算期間，課稅所得金額較大之年度負擔稅負較為沉重，而課稅虧損之年度則毋須繳納營利事業所得稅，為避免變動所得較大之課稅年度稅負負擔過重，故訂有所得稅法第39條虧損扣抵之規定，惟應以會計帳冊簿據完備、虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證之公司組織營利事業，方有其適用。原告所餘前5 年度核定虧損扣除金額，亦均經由會計師查核簽證，完全符合前揭適用盈虧互抵之要件，被告否准原告適用盈虧互抵之規定，顯與上開立法精神嚴重相悖。

⒊原告並非於92年度才開始經營其他證券業務，以往年度均按前揭相關規定依法調整申報，從未發生過錯誤溢報停徵之證券期貨交易所得等情事，原告年年均誠實申報納稅，只因一時未查才滋生本件短漏報所得額案件，顯與一般短漏報所得額之案情有別，被告未予查明此等情節，除依所得稅法第110 條第1 項規定以違章案件論罰外，並否准原告適用盈虧互抵之規定，其認事用法實在過於嚴苛且不通情理，亦與比例原則嚴重相違。

㈡被告主張：

⒈原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲短列出售有價證券之成本1,534,124 元，致虛增停徵之證券期貨交易所得1,534,124 元，進而有短漏所得稅額383,531 元，雖系爭短漏所得稅額係因會計師簽證時未依規定帳外調整申報所致，本與會計帳冊簿據不完備，核屬二事，稽徵機關仍應依個案究明是否符合會計帳冊簿據完備之要件，憑以核定可否盈虧互抵，並經財政部79年11月21日台財稅第790710551 號函釋闡明在案，惟系爭短漏所得稅額383,531 元已超過10萬元，且短漏報課稅所得額1,534,124 元占全年所得額6,279,123 元之比例為24.43%，衡諸短漏報情節，未符首揭財政部85年10月2 日台財稅第851918086號函所釋示短漏報所得情節輕微之意旨，尚無免按會計帳冊簿據不完備認定，而得准用首揭所得稅法第39條關於前5 年虧損扣除之規定。又財政部前揭83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋，係基於中央主管機關就所得稅法第39條之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，被告自得援引適用。從而，被告以原告短列出售有價證券成本致短漏報情事，尚無違章情節輕微之適用，無法免按會計帳冊簿據不完備認定，遂否准適用盈虧互抵之規定，被告原核定並無不妥，原告所訴委無足採。

⒉原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲其短列出售有價證券之成本1,534,124 元，致虛增停徵之證券期貨交易所得1,534,124 元，進而短漏報所得額1,534,124元，有營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告等資料附卷可稽，亦為原告所不爭，違章事證明確，業如前述，被告以其短漏報系爭所得縱非故意，仍有過失，自應論罰，乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額383,531 元處以1 倍之罰鍰383,500 元，揆諸前揭規定，並無不合。

理由

一、原告主張：被告認定原告有虛增停徵證券期貨交易所得致短漏報所得額，係原告單純於原申報時漏未進行財稅差異之帳外調整所致，與會計帳冊簿據完備與否，完全獨立且分屬二事，依財政部79年11月21日台財稅第790710551 號函釋，被告仍應依個案究明原告是否符合會計帳冊簿據完備之要件，始可據以作成盈虧可否互抵之處分。被告逕以財政部83年7月13日台財稅第831601175 號函釋及85年10月2 日台財稅第851918086 號函釋有關認定短漏報所得額情節重大之標準，否准原告依法自應享有盈虧互抵之權利，已明顯違背前開財政部79年11月21日台財稅第79071055 1號函釋。被告僅以短漏報所得額占全年所得額比例已大於5%為由，即認定原告短漏稅捐之情節重大，完全未予考慮本案原告之帳簿憑證之完備性，顯與所得稅法第39條之立法精神嚴重相悖。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以：原告系爭短漏所得稅額雖係因會計師簽證時未依規定帳外調整申報所致，本與會計帳冊簿據不完備，核屬二事，稽徵機關仍應依個案究明是否符合會計帳冊簿據完備之要件，憑以核定可否盈虧互抵，並經財政部79年11月21日台財稅第790710551 號函釋闡明在案，惟系爭短漏所得稅額383,531 元已超過10萬元，且短漏報課稅所得額1,534,124 元占全年所得額6,279,123 元之比例為24.43%，衡諸短漏報情節，未符首揭財政部85年10月2 日台財稅第851918086 號函所釋示短漏報所得情節輕微之意旨，尚無免按會計帳冊簿據不完備認定，而得准用首揭所得稅法第39條關於前5 年虧損扣除之規定。原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。

三、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

四、原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額5,349,071 元、前5 年核定虧損本年度扣除額253,374 元、停徵之證券期貨交易所得5,095,697 元、課稅所得額0 元，其短列出售有償證券之成本1,534,124 元，致虛增停徵之證券期貨交易所得1,534,124 元，進而短漏所得稅額383,531 元等情，為兩造所不爭，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）（格式31）、會計師簽證查核報告、營利事業所得稅重點審查報告書挑選科目查核表（第133 頁）附原處分卷足稽，為可確認之事實。

五、本件之爭執，在於原告於申報時短列出售有價證券之成本1,534,124 元，致虛增停徵之證券期貨交易所得1,534,124 元，進而短漏所得稅額383,531 元，是否仍有所得稅法第39條規定盈虧互抵之適用？經查：

㈠參以所得稅法第39條立法理由，基於往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待，並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用（參見本院卷第50頁附所得稅法令彙編影本）。蓋使用藍色申報係專為獎勵誠實申報之營利事業而設置（所得稅法第77條規定參照）；而稅務申報經專業會計師查核簽證者，申報正確性相對較高。可知所得稅法第39條之立法目的，含於鼓勵申報正確，故帳冊齊全，申報正確，始予以前5 年內之虧損有盈虧互抵優待。原告主張：所得稅法第39條規定並未納入「申報正確」，有恐加重人民負擔之顧慮云云（見本院卷第47頁原告訴訟代理人之陳述），有所誤解，尚非可採。

㈡財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋：「說明：…二、公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第39條之立法意旨，對於申報錯誤屬情節輕微者，仍得從寬認屬帳冊齊全，申報正確，予以適用前5 年內之虧損有盈虧互抵優待，並免撤銷其行為年度藍色申報之許可，而就如何認定情節輕微之標準，所為細節性、技術性事項之補充性釋示，原對人民有利之解釋，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，或增加原所無之限制，符合前揭所得稅法規定意旨，與法律保留原則無違，被告辦理相關案件，自得予以援用。財政部85年10月2 日台財稅字第851918086 號函釋：「…二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。…」亦重申上開財政部83年7 月13日台財稅第831601 175號函釋相同之意旨。原告主張：上開函釋，增加所得稅法第39條所無之限制云云，並非可採。

㈢至財政部79年11月21日台財稅第790710551 號函釋：「會計師於簽證時對於委任營利事業與稅務法令規定不合之成本、損費，如未依法作帳外調整申報，核與會計帳冊簿據不完備，係屬二事，稽徵機關仍應個案究明是否符合會計帳冊簿據完備之要件，憑以核定可否盈虧互抵之依據。」係闡示會計師簽證時如未依法作帳外調整申報，與會計帳冊簿據不完備，係屬二事，究可否適用所得稅法第39條核定盈虧互抵，仍應回歸該條查明個案是否符合會計帳冊簿據完備之要件，該函釋並未逸脫所得稅法第39條立法目的所含有鼓勵申報正確之用意，亦未與財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋及85年10月2 日台財稅字第851918086 號函釋有所衝突。

㈣依原告92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及會計師簽證查核報告，可知原告營業成本之計算為正確，惟損益科目「99」於計算課稅所得時卻發生錯誤，造成短列出售有價證券之成本1,534,124 元，致虛增停徵之證券期貨交易所得1,534,124 元，即免稅所得增加1,534,124 元，相對的課稅所得卻減少1,534,124 元，此為原告所不爭。縱如原告所述，此為會計師簽證時未依法作帳外調整申報所造成之錯誤，揆諸前揭說明，仍應回歸所得稅法第39條之規定，並依財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋之標準，以認定申報錯誤是否屬情節輕微，而謂符合會計帳冊簿據完備之要件。本件原告虛增停徵之證券期貨交易所得1,534,124 元，占全年所得額6,279,123 元（見原處分卷第133 頁）之比例為24.43%，已超過5%，且虛增停徵之證券期貨交易所得核計短漏所得稅額為383,531 元（見原處分卷第137 頁），亦超過10萬元，自未符合財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋情節輕微之意旨，自不適用所得稅法第39條盈虧互抵規定。

六、按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」以納稅義務人有申報正確之義務，其違反申報正確之義務，有漏報或短報應申報課稅之所得額，並因而逃漏稅款者，始得據以處罰。此與營利事業（納稅義務人）所得稅申報時，帳冊齊全，申報正確，尚另予以獎勵（即依所得稅法第39條規定，予以前5 年內之虧損有盈虧互抵優待），分屬二事，不應混為一談。前者為「懲罰」，後者為「獎勵」，二法條規定之行政目的不同，自無所謂一行為受有兩次處罰之問題。原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲其短列出售有價證券之成本1,534,124 元，致虛增停徵之證券期貨交易所得1,534,124 元，進而短漏報所得額1,534,124 元，業如前述，並為原告所不爭，違章事證明確，其短漏報系爭所得縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額383,531 元處以1 倍之罰鍰383,500元，揆諸前揭規定，並無不合。

七、綜上所述，原處分以被告核定全年所得額6,279,123 元、前5 年核定虧損本年度扣除額0 元、停徵之證券期貨交易所得3,561,573 元、課稅所得額2,717,550 元，除補徵營利事業所得稅600,055 元外，並以其虛增停徵之證券期貨交易所得致短漏報所得額1,534,124 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額383,531 元處以1 倍之罰鍰383,500 元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文