臺北高等行政法院判決

原告

華總建設企業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

乙○○（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月24日台財訴字第09400651680 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，原申報營業收入新台幣（下同）4,055,552 元、營業成本988,579 元，全年所得額7,651,411 元、課稅所得額6,195,614 元。經被告初查核定營業收入112,428,332元、全年所得額44,566,682元、課稅所得額11,015,674元。原告對核定出售有價證券收入、投資收益、土地收入分攤營業費用及利息支出表示不服，申請復查，經被告以94年11月3 日財北國稅法字第0940205269號復查決定（下稱原處分），就有關出售有價證券收入，投資收益部分准予免分攤，核減營業收入4,422,780 元、營業成本4,755,210 元，追認第58欄「土地交易所得」366,387 元，變更核定營業收入為108,005,552 元、營業成本為57,799,691元、第58欄「土地交易所得」為32,678,000元、全年所得為44,899,112元、課稅所得為10,981,717元。原告對出售土地收入分攤營業費用、利息支出部分，仍表不服，提起訴願，復遭財政部訴願決定書駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：本案爭議之點，在於原告將自購入之房地至出售日止長期出租予他人（自71年購入至87年止，出租期間長達15年），且將租金收入已列為營業收入（並經被告年年核定在案）申報之「出租資產」，究竟是否屬於會計上所稱之「固定資產」？如果是屬「固定資產」，則將出售房地收入去分攤營業費用與利息支出自屬錯誤。

㈠、原告雖命名為華總建設企業股份有限公司，但89年以前登記營業項目為建築工程之設計、顧問及投資業務（以經濟部投資審議委員會核准者為限）及進出口貿易業務，依經濟部新頒公司行號營業項目代碼表所列之分類，原告登記營業項目應歸為工程顧問業（I101061 ）及國際貿易業（F401010 ），故原告顯非建設公司。一般所稱「建設公司」，登記營業項目係指投資開發興建一般住宅、國民住宅、工商大樓之出租出售行業。原告並無投資開發興建住宅或大樓之事實，因此原告並非建設公司，而基於認定原告係建設公司之錯誤，進而認定「出租資產」乃非固定資產實一大錯誤。

㈡、原告係於62年12月成立，於71年6 月間向華國大飯店股份有限公司購入位於台北市○○○路○ 段128 巷6 弄16號大樓乙棟（含土地，計7 層樓），該棟建築物係由華國大飯店委託營造廠商於67年5 月新建，於71年間出售予原告，原告並未興建該大樓，無投資開發興建大樓之事實，因此，原告並非一般所稱之建設公司（以委託建屋出售或出租為業）甚明，茲有前揭大樓建築改良物登記簿影本，可資證明。原告購入前揭大樓後，原計劃做為辦公大樓，但因工程設計及顧問業務一直未取得，尚不需要大面積辦公室，因此，乃經股東臨時會決議，由於尚不需要使用此辦公大樓，故出席股東一致同意，此購入中山北路大樓經營方式，原則以「長期持有且以出租方式收取租金」為主要營業活動，乃將它出租予他人收取租金為目的，直至出售前仍以供出租使用，茲有房屋租賃契約及財產目錄影本，可資證明。前揭資產購入後一直供出租使用，依財政部64年6 月13日台財稅第34261 號函，原告既非專營也非兼營房地產投資業務，且購入前揭「建築物」係用以「出租」，以收取租金為常業，依前揭解釋令，該項建築物自為營利事業之固定資產甚明，既列固定資產，於出售固定資產並無分攤營業費用及利息支出之規定。

㈢、依財團法人中華民國會計研究發展基金會87年9 月25（87）基秘字第200 號函指出：「本會於民國七十五年八月六日所發布之（七五）基秘字第○六八號函述明『供營業上長期使用』一辭非僅限於固定資產之自行使用及生產受益，亦應包括固定資產於主要營業活動之出租受益在內。」，因此出租資產如為主要營業活動之使用，當然係為固定資產，前揭解釋函闡釋亦甚明，故被告以該出租資產係以出租為目的，就是非供營業上使用為由，而未准列入固定資產，顯然誤解「供營業使用」之含義，與前揭解釋函未合，應予撤銷。同時依鈞院89年度訴字第1232號判決理由，有關租稅事項，應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，原告於71年購入前揭大樓至88年出售止，均以出租該資產收取租金為主要常業，實質上出租該資產以賺取租金為原告之主要營業活動，原告已將該項出租資產之租金收入列為營業收入，並申報列為「營業收入」，且經被告核定在案，並非被告所認定系爭資產「非供營業上使用」，茲檢附81至87年度申報或核定之損益及稅額計算表影本，可資證明，該出租資產係供營業上使用，且出租之收入已列為「營業收入」申報。

㈣、依財團法人中華民國會計研究發展基金會93年6 月1 日（93）基秘字第138 號函釋，所述之問題背景與本案雷同。因此原告出售出租房地係屬出售固定資產，應免分攤營業費用及利息支出。且依司法院釋字第420 號解釋意旨，可見有關營利事業實際之營業項目應就實際營業情形，核實認定，並不以公司登記或商業登記之營業項目為限，本案原告出租資產之營業行為，自72年至87年出售止，計15年之長期，均以出租營業為常業，故出租該項資產之營業，依前揭解釋文應為原告之實際營業項目，因此該項出租資產為供營業上（出租為業）長期使用甚明，故被告所述原告購入系爭房地並非從事營業活動之認定，顯與事實相違。另被告所據之最高行政法院91年度判字第639 號判決，案情與本案並不相同，該案系爭之標的為「土地」，其目的係為進一步興建房屋出售或出租，購入之土地係公司之商品存貨，與本案購入房地係供出租營業使用，並非要興建房屋出售或出租，顯有不同，性質不同理當並不能適用，況且該判決僅個案，並非判例，對本案依法並無拘束力。

㈤、至於被告所述之「商業會計處理準則」第17條第1 項及財務會計準則公報第21條第1 項有關「固定資產」之定義為原則性及概括性之定義，因此財務會計準則公報之主管發佈機構財團法人中華民國會計研究發展基金會87年9 月25（87）基秘字第200 號函指出：「本會於七十五年八月六日所發佈之（七五）基秘字第○六八號函述明『供營業上長期使用』一辭非僅限於固定資產之自行使用及生產受益亦應包括固定資產於主要營業活動之出租受益在內」，因此被告將出租受益之出租資產認定非供營業上使用，排除在固定資產之外，顯誤解該函釋。況且依財政部所頒部之「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」第10條第10項有關「固定資產及無形資產」之查核㈣要會計師查明「由固定資產所產生之收入，如房租、地租與押金等已否入帳其計算是否正確」，因此出租之資產係為供營業上使用，應歸為固定資產，乃稽徵機關實際之認定，故原告供出租之出租資產列為固定資產，依法並無不合。

㈥、當然本案長期供出租使用之資產是否應列為固定資產；係涉及會計專業判斷，茲請鈞院審酌將本案委請國內會計專業機構「財團法人中華民國會計研究發展基金會」表示意見，以避免兩造各執一詞各有所偏頗。綜上所述被告將出售「出租資產」之收入列為營業收入，進而分攤營業費用及利息支出之認定，已與事實及法理違背，自應予撤銷，以彰法理。

二、被告主張之理由：

㈠、原告88年度營所稅結算申報，營業收入申報為4,055,552 元、營業成本申報為988,579 元、出售系爭房地增益申報為9,891,187 元，被告原核定以原告係建設公司，主要營業項目係建築工程之設計顧問及投資業務，且前開出售之資產自購入即以出租為用，直至出售為止，未曾供營業上使用，依一般公認會計原則、商業會計處理準則規定及參酌高等行政法院判決等，核非屬固定資產性質，應列為投資或存貨等商品財性質項下，遂將出售房屋收入21,000,000元、出售土地收入82,950,000元轉入營業收入項下、出售房屋成本11,108,813元、出售土地成本45,702,299元轉入營業成本項下。

㈡、又原告登記之營業項目主要為建築工程之設計顧問及投資，進出口貿易、成衣、鞋類、皮包手提袋皮箱及服飾品批發等業務，本年度所出售之系爭房地，依「一般公認會計原則彙編－財務會計準則公報第1 號」第21段及「商業會計處理準則」第17條第1 項之定義觀之，所稱固定資產，凡為業務所必需使用期在2 年以上，且非以出售為目的之資產皆屬之，又依最高行政法院89年度判字第3548號、90年度判字第2101號、91年度判字第639 號等判決意旨，得列報為固定資產項下者，指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產，倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財物上或營業上利益為目的，應為商品財性質，本案系爭房地，自71年6 月30日購入後，即以出租為用途，伺機出售，核非屬固定資產，應列為投資或存貨等商品財性質項下。另與本件相關之原告88年度未分配盈餘加徵營所稅事件，鈞院93年度訴字第2664號判決駁回，亦支持被告之見解，併予陳明。

㈢、在營利事業之營業費用，係為應稅及免稅收入所共同發生，營利事業出售土地之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅收入之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象，至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部75年10月14日台財稅第0000000 號、84年2 月18日台財稅第841607041 號函令所釋示，有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4 條第16款土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第24條第1 項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依司法院釋字第287 號解釋，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。

㈣、綜上，本件應依系爭房地實際使用情形，本於實質課稅原則，將出售房屋收入21,000,000元及出售土地收入82,950,000元轉入營業收入、出售房屋成本11,108,813元及出售土地成本45,702,299元轉入營業成本，變更核定營業收入為108,005,552 元（出售房屋收入21,000,000元＋出售土地收入82,950,000元＋其他營業收入4,055,552 元＝108,005,552 元）、營業成本為57,799,691元（出售房屋成本11,108,813元＋出售土地成本45,702,299元＋原營業成本988,579 元＝57,799,691元）、出售資產增益為0 元，並按首揭相關法令規定，依房地售價比例分攤營業費用3,647,826 元（4,749,774元×82,950,000元／108,005,552 元＝3,647,826 元）、利息支出921,875 元（1,200,359 元×82,950,000元／108,005,552 元＝921,875 元）於土地交易所得，核定第58欄土地交易所得為32,678,000元（82,950,000元－45,702,299元－3,647,826 元－921,875 元＝32,678,000元）、全年所得為44,899,112元、課稅所得為10,981,717元，並無不當。

理由

甲、程序方面：被告代表人原為張盛和，於訴訟中變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號派令影本1 件在卷可稽，茲據繼任者於95年9 月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、本件適用之法規：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰物資而處理之財產，其交易所得。」行為時所得稅法第24條第1 項、第4 條第1 項第16款分別定有明文。

㈡、次按營利事業之營業費用，係為應稅及免稅收入所共同發生，營利事業出售土地之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅收入之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象，至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，是財政部以75年10月14日台財稅第7526740 號函釋：「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。．．．㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」，有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，此乃財政部基於主管機關之職權，本於所得稅法第4 條第16款土地交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第24條第1 項有關營利事業所得計算之規定所作之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得適用。

二、兩造不爭之事實：原告全名為華總建設企業股份有限公司，登記營業項目為建築工程之設計、顧問及投資業務（以經濟部投資審議委員會核准者為限）及進出口貿易業務等。其於72年4 月23日（登記日期）取得系爭房地所有權後，即出租他人使用，迄出售為止，未曾自用。而原告88年度營所稅結算申報，原申報營業收入4,055,552 元、營業成本988,579 元、全年所得額7,651,411 元、課稅所得額6,195,614 元。經被告初查核定就其出售有價證券收入、投資收益、土地收入分攤營業費用及利息支出部分為調整，原告對該調整核定之部分不服，申經被告復查決定，就有關出售有價證券收入，投資收益部分准予免分攤，變更核定營業收入為108,005,552 元、營業成本為57,799,691元、第58欄「土地交易所得」為32,678,000元、計算全年所得為44,899,112元、課稅所得為10,981,717元。原告對出售土地收入分攤營業費用、利息支出部分，仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告公司變更登記事項卡、基本資料查詢、88年營利事業所得稅結算申報書、建築改良物登記簿、公證書、房屋租賃契約、被告更正核定通知書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年1 月24日台財訴字第09400651680 號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告登記之營業項目應歸為「工程顧問業」及「國際貿易業」，又無投資開發興建住宅或大樓之事實，被告誤認原告係建設公司，進而為系爭房地非固定資產之認定，實有錯誤。蓋原告自71年6 月間購入系爭房地，原告擬為辦公大樓使用，因未取得登記之業務，故於72年間經股東會決議，將系爭房地以「長期持有且以出租方式收取租金」為主要營業活動，依財政部64年6 月13日台財稅第34261 號函反面解釋，及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年9 月25日（87）基秘字第200 號函說明，系爭房地自屬原告之固定資產甚明，於出售時並無分攤營業費用及利息支出規定之適用。至被告引據之最高行政法院91年度判字第639 號判決，案情與本案並不相同，對本案並無拘束力，應參考上開基金會93年6 月1 日（93）基秘字第138 號與本案雷同之函釋。又依財政部所頒布之「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」第10條第10項有關「固定資產及無形資產」之查核㈣，要求會計師查明「由固定資產所產生之收入，如房租、地租與押金等已否入帳其計算是否正確」，因此出租之資產係為供營業上使用，應歸為固定資產，被告應核實認定系爭原告供出租之房地為固定資產云云。是本件爭點首在原告所出售之系爭房地，是否為其固定資產？

四、本院之判斷：

㈠、按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2 條第1 、2 項著有規定。又「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準．．．。」、「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。」乃行為時「商業會計處理準則」第17條第1 項、「一般公認會計原則彙編－財務會計準則公報第1 號」第21條第1 項定有明文。是有關「固定資產」，自係指「供營業上長期使用之有形資產」始足當之。而財團法人中華民國會計研究發展基金會雖以87年9 月25（87）基秘字第200 號函說明：「…『供營業上長期使用』一辭非僅限於固定資產之自行使用及生產受益，亦應包括固定資產於主要營業活動之出租受益在內。」，僅指固定資產之使用方式，不限於自用，出租受益方式亦包括在內，惟就須在營利事業主要營業活動範疇使用，則無二致，故是否為固定資產，其前提乃在是否供營利事業之「營業」使用。

㈡、又公司資產負債表所列房、地，論其性資可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財物上或營業上利益為目的，應為商品財性質。而「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」行為時公司法第12條著有規定，公司所營事業即係依該法應登記之事項之一，是有關公司之營業活動，原則上自應以其登記之營業項目為認定標準。查原告全名雖為華總建設企業股份有限公司，然其並未經營一般建設公司業務，業經其陳明在卷（見本院卷起訴狀第2 頁倒數第7 、8 行）。前已述及，原告登記之營業項目，與建築有關者，僅有建築工程之設計、顧問及投資業務，原無建築物之出租業務，原告購入後，復未曾為任何自用行為，顯見原告購入之始，即係為投資，而非供其「營業」使用，所為出租行為，亦無非係待機出售前之利用行為，縱長期持有出租受益，亦不改變其投資收益之性質。原告不得以其長期持有系爭房地出租，即得謂該出租行為係其營業活動；對該出租行為係屬營業活動，原告本應另行舉證以實其說。而原告股東於72年4 月30日固決議：「…購入之中山北路大樓（即系爭房地）經營方式，原則上以『長期持有且以出租方式收取租金」為主要營業活動，該大樓於持有期間應依法列為固定資產。」有該股東臨時會記錄在卷可參。然是否為固定資產，有其會計上之定義及規定，已如前述，本非以股東會決議為據，且其所謂以「長期持有且以出租方式收取租金」，亦無非係對系爭房地使用方式之決定，是不因該決議有為「主要營業活動」之文字，即得認該系爭房地之出租受益係其營業。是縱由原告實際經濟活動，核實認定，原告亦不能證明系爭房地係供其營業所使用，則系爭房地並非商業會計上所稱之「固定資產」，乃堪認定。原告主張系爭房地係供其營業上（出租為業）長期使用，係屬其固定資產云云，即無可採。

㈢、另按「營利事業經營『房地產投資』業務，不問專營或兼營，其購入待出售『建築物』，非屬所得稅法第五十條所之固定資產…如購入『建築物』係用以『出租』，以收取租金，或專供其本身營業上使用者，為營利事業之固定資產，得依規定辦理資產重估價。」經財政部以64年6 月13日台財稅第34261 號函釋在案。原告購買系爭房地係為投資獲益，業如前述，是其自無該函後段情形之適用。至財團法人中華民國會計研究發展基金會93年6 月1 日（93）基秘字第138 號函所指情形，乃指公司主要營業項目為「興建國民住宅與商業大樓之出租出售業務」，經以長期持有以出租方式經營者，自屬其營業上長期使用之固定資產，核本件原告營業項目既與之不同，自亦無從比附援引。從而，被告依原告使用系爭房地之實際情形，本於實質課稅原則，調整其88年度營利事業所得稅申報內容，將出售系爭房屋收入21,000,000元及出售土地收入82,950,000元轉入營業收入、出售房屋成本11,108,813元及出售土地成本45,702,299元轉入營業成本，核定營業收入為108,005,552 元（出售房屋收入21,000,000元＋出售土地收入82,950,000元＋原申報之其他營業收入4,055,552 元＝108,005,552 元）、營業成本為57,799,691元（出售房屋成本11,108,813元＋出售土地成本45,702,299元＋原申報營業成本988,579 元＝57,799,691元）、出售資產增益為0 元，按首揭相關法令規定，依房地售價比例分攤營業費用3,647,826 元（4,749,774 元×82,950,000元/108,005,552元＝3,647,826 元）、利息支出921,875 元（1,200,359元×82,950,000元/108,005,552元＝921,875 元），而於土地交易所得部分（第58欄），核定為32,678,000元（82,950,000元－45,702,299元－3,647,826 元－921,875 元＝32,678,000元），計算全年所得為44,899,112元、課稅所得為10,981,717 元，於法自無不合。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭房地並非屬原告固定資產，其交易所得，係屬所得稅法第4 條第1 項第16款免稅所得範疇，而依前開法令規定，將系爭房地出售收入及成本，分別轉入營業收入及營業成本項下，分攤營業費用及利息支出，而為上述稅額之核定，於法有據；訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、至系爭房地是否屬原告之固定資產，乃本院認定事實之職權，原告聲請將本案送「財團法人中華民國會計研究發展基金會」表示意見，並無必要；另兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，均核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　黃本仁