臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年3 月11日辯論終結

原告

美立信實業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

黃德賢 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月14日台財訴字第09800246120 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）6,842,387 元及可抵減稅額2,052,716 元，案經被告初查分別核定為0 元，並補徵應納稅額143,983元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴原告業務主要經營模式為開發新布品，並將研發之新布品加工生產，95年度研究發展支出係屬公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條所述之「研究新產品」，主要為「新型式材質」及「新式樣」之研究與改良，俾能不斷推陳出新以滿足市場消費者之需求，原告新產品之設計、創新、使該產品在台灣仍能蓬勃發展，為落實企業發展及產業升級之範例，完全符合促進產業升級條例第6 條獎勵之精神。該研究發展之事實，其研究計劃書中對於研究發展之目的、計劃、資源運用、預定目標、研究人員之名冊、研究項目皆有詳盡的記載，前於申報95年度營利事業所得稅時，提送95年度研究概要一大冊、公司組織系統圖、研究人員名冊。再按其組織圖所示，其設有獨立之研發部門，為因應環境之變遷，從事研究開發已逾一段時日，本期亦有多項研發之新產品，原告確有研究發展之事實，故所發生之費用適用投資抵減，實無庸置疑。由行政院84年促進產業升級條例第1 條修正理由觀之，並無限制產業別之適用，原處分機關顯逾越母法，增加法律所無之限制，限縮人民依法適用投資抵減之範圍。

⑵又訴願決定認原告從事之「研究發展」活動僅係利用市場現有織物素材或布品之不同特性，透過委外加工廠商現有紡織及染整技術下，對現有產品之材質、顏色、樣式及外觀加以組合、測試、改良及修正，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務云云。惟：

①按研究發展之產品雖係應客戶需求而研發，係屬一般經常性之銷售工作，惟依據現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，並無限制，縱係為指定客戶需要進行研發，如確有研發事實達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用投資抵減辦法之優惠。又查行為時投資抵減辦法第2 條規定，該辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品，改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之有關費用，並未明定對現有產品須證明其非屬例行性開發市場業務，始有投資抵減辦法之適用。

②原告為投入新布品之研究開發，皆係研發人員經過市場調查、分析後，再篩選研究出最佳之原料素材，輔以電腦軟體模擬生產情況，且於圖案之設計上，更投入大量人事成本延攬學有專精之設計人員，針對市場流行趨勢加以設計開發……等一連串研發過程始得完成，原告如此大手筆投入新布品之研究與開發，無非是希望新布品不論在質感、手感、染整技術、裁片設計及花樣圖案等層面，均能提供客戶與眾不同之高附加價值。也由於開發之成敗與否概由原告自行承擔，是以此種開發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「開創性」之研發特性，至為明顯。

③原告營業模式為開發新布品，並將所開發之新布品加工出售，為配合歐美流行趨勢，每年需不斷投入新樣布之研究開發，並將所開發之新樣布參加世界各地展覽，並與各國紡織業者接洽，瞭解流行趨勢及消費者所需。研發部門透過不斷研究、開發新布品，再加工生產，出售研發之產品賺取利潤。

⑶系爭開發產品是否具有風險性、開創性、前瞻性，被告應徵詢專家或專業單位之專業意見進一步審酌，而非僅由被告審查人員獨自判斷，否則易陷於個人偏見。原告研發目的即在於針對市場客戶需求，並非所謂例行性開發，且審視原告各年度申報之投資抵減項目，被告有時准予認列，有時剔除，何者可認有研發事實，何者無，被告並無一致客觀標準，本件被告認定時，又拒絕送請具紡織專業之機關作專業鑑定（例如紡拓會），被告之認定有失偏頗。

⑷綜上所述，原處分及訴願決定認原告提示之研究開發計劃手冊及計劃執行紀錄表所載各項研發專案內容等，認屬例行性開發市場業務，核屬量產前之準備工作云云，其認定依據與標準何在？針對產品之材質、顏色、樣式及外觀加以組合、測試、改良及修正，何以非屬新產品之研究與開發，亦無具體之標準，徒以上開陳詞認不合投資抵減辦法之規定，駁回原告之復查申請與訴願請求，即有未當等語，而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2 條第1 項前段及第5 條第1 項前段所規定。又「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍……三、研究新產品或新技術事實之認定……（二）研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、二前段及三、（二）、（七）所規定。

⑵促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6 條第2 項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。（高雄高等行政法院94年度訴字第765 號判決意旨參照）

⑶查原告所從事之「研究發展」活動僅係利用市場現有織物素材或布品之不同特性，透過委外加工廠商現有紡織及染整技術下，對現有產品之材質、顏色、樣式及外觀加以組合、測試、改良及修正，被告業就原告提示之95年度研究開發計畫手冊及計畫執行紀錄表所載各項研發專案之內容查核後，逐項論明各該研發專案非屬研究發展範疇之理由及法令依據，原告訴稱其研發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性等語，惟並未提示符合該等研發特性之具體研發事實及相關事證資料以實其說，其主張核不足採，被告就原告提示之95年度研究與發展相關資料審查，認原告95年間所從事之產品開發，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，係依據前揭投資抵減辦法審查要點之規定加以審查認定，於法並無不合。

⑷本件原告系爭95年度之研發案計有9 個專案，第1-3 案係屬材質的改良，第4-6 案是屬布面觸感（手感）的改良，第7-9 案是外觀效果的變更，即增加其立體感。本件經被告依財政部頒定之抵資抵減辦法審查要點審查結果，認上開研發專案之研發高度不足以構成租稅減免要件。又，原告主張送請紡拓會鑑定，惟依據行政院91年3 月27日投資抵減辦法第8條規定，公司辦理年度營所稅申報有關列報之研發人才培訓支出，送請公司所在地之稅捐稽查機關核定稅額，稅捐稽徵機關核定時，如有對公司申報支出內容或相關事項有疑義，才洽請中央目的主管機關即經濟部工業局，而非原告主張之紡拓會。本件被告就原告提示之研發文件內容，被告認為其內容並無疑義，故未送請經濟部工業局表示意見。

⑸原告主張被告之認定各年度標準不一，惟被告之查核，某些年度是以書面審核，有些年度則採調帳查核方式，會請原告提示相關研發文件紀錄，本件係以調帳查核方式認定，依原告所提之研發文件內容，並不符合促進產業升級條例之獎勵要件，故不予認定。另原告94年度營利事業所得稅事件系爭研究與發展支出及可抵減稅額部分，被告以其94年間所從事之產品開發，核非屬促進產業升級條例獎勵之範疇為由，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，原告不服申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第2758號判決駁回原告之訴在案，原告不服提起上訴，經最高行政法院以98年度裁字第1867號裁定駁回原告上訴確定，併予陳明。基上論述，原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴本件爭議在於，原告主張系爭95年度之研發案計有9 個專案，第1-3 案係屬材質的改良，第4-6 案是屬布面觸感（手感）的改良，第7- 9案是外觀效果的變更，即增加其立體感，，所衍生之研究發展支出係投資抵減辦法第2 條所述之「研究新產品」，應享有抵減稅額；但被告認為原告訴稱其研發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性等語，惟並未提示符合該等研發特性之具體研發事實及相關事證資料以實其說，而認其主張為不足採，且認為被告就原告提示之95年度研究與發展相關資料審查，僅屬產品開發之量產前準備工作，屬例行性開發市場業務，非有創新高度。

⑵國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，故促進產業升級條例第6 條第2 項所謂「研究發展」自當有相當之「創新高度」，所以投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，而且平衡稅捐之公平性與中立性。經查：

①本件原告係經營布疋、呢絨、綢緞批發業（參原處分卷p.906 ），95年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出6,842,387 元（參如下附註）及可抵減稅額2,052,716 元（即6,842,387 元×30% ，參原處分卷p.224 科目95、p.169 促升條例第6 條、p.139 、82），經被告以系爭費用非屬投資抵減辦法適用範圍，無投資抵減之適用，乃核定研究與發展之支出及可抵減稅額均為0 元（參原處分卷p.406 、409 、402 ）。原告對數據並無疑爭議，爭執於有無投資抵減之適用。

②原告提示95年度研究開發手冊（參原處分卷p.846-411 ），依其計畫執行記錄表所載各項研發專案內容，則原告所從事之「研究發展」活動僅係利用市場現有織物素材或布品之不同特性，透過委外加工廠商現有紡織及染整技術，對現有產品之材質、顏色、樣式及外觀加以組合、測試、改良及修正，就9 個專案而言，前三案係屬材質的改良，中間三案是屬布面觸感（手感）的改良，後三案是外觀效果的變更，即增加其立體感，屬例行性開發市場業務，自非屬投資抵減辦法適用範圍，被告審認當屬有據。

③至於原告聲請將9 個專案函送鑑定（以資判斷創新高度）者，本件相關之投資抵減辦法第8 條規定，公司辦理年度營所稅申報有關列報之研發人才培訓支出，送請公司所在地之稅捐稽查機關核定稅額，足見主管機關為被告，而被告核定時，如有對公司申報支出內容或相關事項有疑義，才洽請中央目的主管機關即經濟部工業局，而非原告主張之紡拓會。本件被告就原告提示之研發文件內容，被告認為其內容並無疑義，故未送請經濟部工業局表示意見，也是依據投資抵減辦法第8 條規定而為，於法亦無違誤。

⑶按研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，當公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，所查核者為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程等研究發展活動之「創新高度」，被告已就原告之各項專案，敘明創新高度之審認；並就原告主張被告之認定各年度標準不一者，陳明某些年度是以書面審核，有些年度則採調帳查核方式，會請原告提示相關研發文件紀錄，本案係以調帳查核方式認定，依原告所提之研發文件內容，並不符合促進產業升級條例之獎勵要件，所以不予認定。被告所為當屬有據，原告自無由質疑各年度標準不一，併此敘明。

五、綜上所述，被告所為之原處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭