臺灣臺北地方法院99年度訴字第1984號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　99年度訴字第1984號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

林靜宜

被告

周妤潔原名周淑真.

上一人選任辯護人

李建賢律師

上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第 19529號），被告等均於準備程序進行中就被訴事實為有罪之陳述，經合議庭裁定改行簡式審判程序，本院判決如下：

主文

事實

一、林靜宜係馥麗裝潢有限公司（下稱馥麗公司）負責人，即稅捐稽徵法所稱之公司負責人。其與周妤潔（原名周淑真）均明知謝安麗實業有限公司（下稱謝安麗公司）、達正峰實業有限公司（下稱達正峰公司）、信喆旺有限公司（下稱信喆旺公司）、聖靖工程有限公司（下稱聖靖公司）及翰衛企業有限公司（下稱翰衛公司）並無銷貨與馥麗公司之事實，詎周妤潔竟與饒玉麟等人（饒玉麟集團成員所涉違反商業會計法等罪嫌，另案審理中）共同基於填製不實會計憑證及幫助馥麗公司逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，由饒玉麟等人連續於附表所示之時間，在不詳地點先後二十三次分別以謝安麗公司、達正峰公司、信喆旺公司、聖靖公司及翰衛公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額（銷售額）均不實之會計憑證統一發票（發票號碼及金額詳如附表所示）後，交由周妤潔轉交亦有填製不實會計憑證概括犯意聯絡之林靜宜，作為馥麗公司向該等公司買受商品之進項憑證，林靜宜再先後五次據以製作馥麗公司各該年度每二月份之營業人銷售額與稅額申報書後，於翌月份向稅捐機關申報扣抵馥麗公司各該期之營業稅（詳如附表所示，即每二個月申報營業稅一次，亦即當年度一、二月份之營業稅，係於三月份申報，三、四月份之營業稅，則於五月份申報，依此類推，故林靜宜就附表所示該段期間之不實統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅之次數為五次），而以此不正當方法為馥麗公司逃漏如附表所示之各該期營業稅共計五次，周妤潔及饒玉麟等人則以前開方式幫助馥麗公司逃漏如附表所示之營業稅。

二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣彰化地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、前揭事實，業據被告林靜宜與周妤潔於本院審理時坦承不諱，並有馥麗公司取具不實發票漏稅案情報告暨該公司九十三年七月至九十四年八月期間取得不實統一發票金額彙整明細表、營業人銷售額與稅額申報書、發票、臺灣彰化地方法院檢察署九十八年四月一日彰檢良正九七偵五八七五字第一三二九三號函暨所附取得饒玉麟集團虛設行號不實發票營業人明細表、進項來源廠商謝安麗公司、達正峰公司、信喆旺公司資金流向證明、聖靖公司付款簽收簿、出貨單、翰衛公司資金流向證明、請款單及出貨單附卷可稽。本件事證明確，被告林靜宜及周妤潔犯行均堪認定，應予依法論科。

二、論罪科刑：

㈠查被告林靜宜及周妤潔行為後，九十四年二月二日修正公布之刑法，業於九十五年七月一日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。茲本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較（最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑事庭會議決議參照）。而該項規定，係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法，故如新舊法處罰之輕重相同，即無比較適用之問題，非此條所指之法律有變更，即無本條之適用，應依一般法律適用原則，適用裁判時法。其為純文字修正者，更應同此（最高法院九十五年十一月七日第二十一次刑事庭會議決議參照）。從而：

⒈被告林靜宜及周妤潔行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布，同年月二十六日施行，其中第七十一條第一款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正後商業會計法第七十一條第一款及修正前同款之規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對其等較為有利，依刑法第二條第一項之規定，自應適用舊法論處。

⒉又被告林靜宜行為後，稅捐稽徵法第四十七條業於九十八年五月二十七日修正公布，同年月二十九日施行，其中增列第二項規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，然於該條修正前，參照最高法院判例及判決意旨，咸認公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，納稅義務人係公司組織而應受處罰者，僅以關於納稅義務人應處徒刑之規定，轉嫁處罰公司負責人，亦即稅捐稽徵法第四十七條第一款所定公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪，其犯罪主體仍為公司，公司負責人僅屬受罰主體，為代罰性質，且公司本身並無犯意可言，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱實際上係由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非公司負責人本身之犯罪行為（最高法院六十九年度臺上字第三０六八號、七十五年度臺上字第六一八三號判例、九十一年度臺上字第二五五一號、九十二年度臺上字第八五四號判決意旨參照），是被告林靜宜行為後，稅捐稽徵法第四十七條雖有前述修正，然不過係將法人犯罪應處徒刑之規定，由原本適用對象之公司負責人等稅捐稽徵法第四十七條第一項各款所列之人，改為實際負責業務之人（即單純代罰對象之更換），不論依修正前之稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，或修正後之同條第一項第一款、第二項規定，原即為馥麗公司負責人之被告林靜宜，均應代罰，而非公司負責人、本無該條規定適用之被告周妤潔，則無庸代罰，故本次修正對渠等而言不生任何影響，並無有利或不利之情形，揆諸前揭說明，自不生新舊法比較之問題，應依一般法律適用原則，逕適用裁判時法即修正後之稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款規定。

⒊再按本次刑法法律變更，新舊法比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑事庭會議決議參照）：

⑴修正前商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項之規定，於本次刑法修正時雖未併予修正，而無新、舊法比較之問題，惟其法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金刑，而關於罰金刑部分，刑法第三十三條第五款既已修正，自有修正前、後刑法第三十三條第五款比較適用之問題（臺灣高等法院暨所屬法院九十五年十二月十三日法律座談會刑事類提案第一號、第二號研討結果參照）。茲修正後之刑法第三十三條第五款已將罰金刑之最低額由銀元一元即新臺幣三元，提高為新臺幣一千元，比較新、舊法結果，自以被告林靜宜及周妤潔行為時即修正前之刑法第三十三條第五款規定，較為有利。至稅捐稽徵法第四十一條雖亦定有罰金刑，惟該法第四十七條第一項第一款就公司負責人犯同法第四十一條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪者，設有特別規定，並以應處徒刑為限，始有其適用，因而同法第四十一條所定之拘役及罰金刑，對公司負責人，即無適用之餘地，故修正後刑法第三十三條第五款就稅捐稽徵法有關罰金最低額提高為新臺幣一千元，對於公司負責人自亦不生比較新舊法之問題，併此敘明（最高法院七十三年度臺上字第五０三八號判例意旨參照）。

⑵刑法第二十八條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院九十六年度臺上字第三九五號判決意旨參照）。茲比較新、舊法結果，雖以新法較有利於被告周妤潔，然其就幫助馥麗公司逃漏稅捐部分，既屬共同實行犯罪行為之正犯，無論適用新法或舊法，均應以共同正犯論，從而適用舊法，對其亦無不利。

⑶刑法第三十一條第一項關於無身分或其他特定關係之共犯規定，由原條文：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，所增訂之但書「得減輕其刑」，係指「無商業負責人身分之人」而言，是關於填製謝安麗公司、達正峰公司、信喆旺公司、聖靖公司及翰衛公司不實會計憑證違反商業會計法部分，比較新、舊法結果，適用修正後新法之規定，對無上開公司商業負責人身分之被告林靜宜及周妤潔而言，較為有利。

⑷刑法第五十六條連續犯之規定業經刪除，被告林靜宜、周妤潔違反商業會計法之數犯罪行為及被告周妤潔違反稅捐稽徵法第四十三條第一項之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，就被告林靜宜、周妤潔違反商業會計法部分及被告周妤潔違反稅捐稽徵法第四十三條第一項規定部分，仍應適用較有利於渠等之行為時法律即舊法論以連續犯。

⑸刑法第五十五條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告周妤潔所犯修正前商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十三條第一項各罪，應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用其行為時之法律即修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，較為有利。

⑹綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第二條第一項所定之「從舊從輕」原則，適用被告林靜宜及周妤潔行為時即修正前之法律，對渠等較為有利，自應適用修正前刑法及罰金罰鍰提高標準條例等相關規定。

㈡再按營業稅法第三十二條規定，統一發票為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證。又稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款所定公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身份成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言，被告周妤潔既非馥麗公司之負責人，即非轉嫁之對象，其縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助犯（最高法院七十五年度臺上字第六一八三號判例意旨參照）。核被告林靜宜所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；被告周妤潔所為，則係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。

㈢被告林靜宜、周妤潔與饒玉麟等人間就填製不實會計憑證部分，有犯意聯絡及行為分擔，被告周妤潔與饒玉麟等人間就幫助馥麗公司逃漏稅捐部分，亦有犯意聯絡及行為分擔，至關於填製不實會計憑證違反商業會計法部分，被告林靜宜、周妤潔雖不具身分，惟依修正前刑法第三十一條第一項規定，仍成立共同正犯。

㈣被告周妤潔先後多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐犯行，被告林靜宜先後多次填製不實會計憑證犯行，均時間緊接，所犯皆係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，均為連續犯，應依修正前刑法第五十六條之規定，各以一罪論，並均加重其刑。辯護人認應論以接續犯云云，尚有誤會。

㈤被告周妤潔以填製不實會計憑證之方式幫助他人逃漏稅捐，所犯上開二罪間有方法結果之牽連關係，依修正前刑法第五十五條之規定，應從一重之填製不實會計憑證罪論處。公訴意旨雖未敘及被告周妤潔與饒玉麟等人共同連續幫助馥麗公司逃漏營業稅捐違反稅捐稽徵法之犯行，然此部分事實與本案起訴經論罪部分，有裁判上一罪關係，為起訴效力之所及，本院自得併予審究。

㈥再按稅捐稽徵法第四十一條之處罰對象為納稅義務人，同法第四十七條，則將納稅義務人為公司或商號之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司或商號負責人，故於此種情形而受罰之公司或商號負責人，乃屬「代罰」，其個人因非納稅義務人，故無論公司或商號負責人有無犯意，因同法第四十七條規定，仍應予處罰。蓋因公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，「不具牽連犯關係」。且公司本身並無犯意可言，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱實際上係由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非公司負責人本身之犯罪行為，與該公司負責人之其他犯罪行為，自無方法結果之牽連關係可言，應「併合處罰」。且公司為法人，不具有犯罪能力，既無犯意存在，當無基於概括犯意逃漏稅捐可言，從而代罰之公司負責人，既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯與共犯，公司負責人因而代罰，亦「不應成立連續犯與共犯」，公司逃漏稅捐多次，其負責人應「成立多次罪刑，併合處罰之」。又稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪與第四十三條第一項之教唆或幫助逃漏稅捐罪，其犯罪構成要件不同，並非同一之罪名，亦「不得成立連續犯」（最高法院八十年度臺上字第二六０六號、八十四年度臺上字第五三九一號、第五五二八號、八十五年度臺上字第六０六五號、八十七年度臺上字第一九七四號、八十八年度臺上字第一五八０號、八十八年度臺非字第一四九號、第二八九號、八十九年度臺非字第八號、第五０號、第二六八號、九十一年度臺上字第二０九三號、第二五五一號、九十二年度臺上字第八五四號判決意旨參照）。是被告林靜宜所犯上開「共同連續填製不實會計憑證」（一罪）及「為納稅義務人逃漏稅捐」（即馥麗公司逃漏營業稅共五次，其負責人即被告林靜宜代罰，應成立五罪，併合處罰之）等六罪之間，應予分論併罰。

㈦爰審酌被告林靜宜及周妤潔犯罪之動機、目的、手段、角色分工、參與犯罪程度深淺、期間長短、逃漏稅金額及所得利益多寡，暨渠等均無前科，素行良好，犯後復坦承犯行，補繳營業稅本稅並分期繳納罰鍰部分，態度尚稱良好等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。

㈧再查被告林靜宜及周妤潔行為後，刑法第四十一條第一項前段修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，然依渠等行為時法律，即修正前刑法第四十一條第一項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，暨修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條：「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元三百元即新臺幣九百元，最低為銀元一百元即新臺幣三百元。比較新、舊法結果，適用渠等行為時即修正前之法律，較為有利，爰併依刑法第二條第一項前段之規定，適用修正前刑法第四十一條第一項前段，均諭知易科罰金之折算標準。

㈨又被告林靜宜及周妤潔犯罪之時間，均係在九十六年四月二十四日以前，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條之規定，減其等之宣告刑二分之一，並就其等減得之刑，依刑法第二條第一項前段之規定，適用修正前刑法第四十一條第一項前段，均諭知易科罰金之折算標準。

㈩再查被告林靜宜行為後，刑法第五十一條第五款業經修正，提高多數有期徒刑合併應執行之刑不得逾三十年。被告林靜宜於裁判確定前犯數罪，且均係於本次刑法修正施行前犯之，而刑法第五十一條第五款關於「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」之規定，既經修正為「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，比較新舊法之結果，自以修正前之規定較為有利，依刑法第二條第一項前段，仍應適用其行為時即修正前刑法第五十一條第五款，定其應執行之刑。末查修正後刑法施行後，緩刑之宣告，應適用新法第七十四條之規定。查被告林靜宜、周妤潔前均未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，此有卷附臺灣高等法院被告前案紀錄表可按，其等因一時圖便，短於思慮，偶罹刑典，經此罪刑之宣告後，當知所警惕，信無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰均併宣告緩刑二年，以啟自新。

據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項、第四十七條第一項第一款、第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、修正前刑法第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段、刑法第七十四條第一項第一款，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條、第十條第一項，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如主文。

本案經檢察官吳宇青到庭執行職務

刑事第六庭法 官 陳芃宇