臺灣高等法院八十九年度上訴字第三七七九號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　八十九年度上訴字第三七七九號

上訴人

即被告

乙○○

選任辯護人

陳世源

上訴人

即被告

戊○○

選任辯護人

盧慶南

選任辯護人

潘正芬

選任辯護人

王敬堯

上訴人

即被告

辰○○

選任辯護人

潘正芬

選任辯護人

王敬堯

上訴人

即被告

丑○○

即被告

甲○○

即被告

午○○

即被告

壬○○

右　二　人

選任辯護人　王嘉寧

上　訴　人

即　被　告　丁○○

選任辯護人　黃景安

上　訴　人

即　被　告　卯○○

選任辯護人　張迺良

謝宗翰

上　訴　人

即　被　告　己○○

選任辯護人　黃光慶

右上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院八十八年度訴字第五二

一號，中華民國八十九年八月三十一日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢

察署八十七年度偵字第一六二一三號），提起上訴，本院判決如左：

主文

事實

一、乙○○係臺北市○○區○○路二八八號四樓慶州開發建設股份有限公司（以下簡稱慶州公司）之負責人，戊○○係臺北市○○○路○段五十號八樓理北實業有限公司（於民國八十五年五月更名為理北國際股份有限公司，以下簡稱理北公司）之負責人。理北公司於八十四年六月間起以其公司所屬員工為慶州公司代銷新店青潭別墅景觀寶塔之靈骨塔業務。一個靈骨塔位售價新臺幣（下同）五萬三千元，每售出一個靈骨塔位記點一次，每點由慶州公司支付理北公司員工佣金約一萬二千元不等（視業務員本身在理北公司之職位而調整）。慶州公司為逃漏營業所得稅捐，自八十四年六月間起，即以理北公司員工個人執行業務佣金之名義，由理北公司每月造冊，除依業務員業績，即一個靈骨塔位約一萬二千元不等外，並以其他未實際參與售銷業務之員工會計辰○○等人為請款人頭，而開立不實之扣繳憑單為會計憑證。並向無實際營業交易行為之原設臺北市○○街○段一一三號四樓之三之宏景企業有限公司（營業項目內有買賣納骨塔位之登記，以下簡稱宏景公司）之實際負責人壬○○取得虛開之發票，作為進項憑證記入帳冊，據以申報扣抵銷項。八十四年度慶州公司取得宏景公司發票共二十六張，申報進項銷售額，逃漏營利事業所得稅；八十五年度慶州公司取得宏景公司發票共一百三十一張，申報發票進項銷售，逃漏營利事業所得稅。慶州公司負責人乙○○，依宏景公司虛開之發票，簽發受款人為宏景公司之同額支票，將支票存入宏景公司台灣省合作金庫西門支庫000000000000號帳戶內，轉匯入宏景公司實際負責人壬○○於台北市士林農會信用部00000000000000號帳戶中，再由乙○○之舊屬簡瓊琚（未據起訴）持壬○○交付之存摺、印章提領後，存於簡瓊琚於同行活儲0000000000號及支存0000000000號帳戶中，簡瓊琚後提領交予乙○○所指定之人，期間自八十五年五月間起至八十六年十月底止。

二、理北公司嗣於八十五年四月間，申請買賣納骨塔位之營業登記獲准，乃自八十五年十二月二十七日起以理北公司名義向慶州公司收取佣金，並開立發票供慶州公司作為進項憑證。惟理北公司負責人戊○○為逃漏營業所得稅捐，竟自八十六年一月間起至同年八月間止向宏景公司取得虛開之統一發票，作為理北公司之進項憑證以扣抵稅金，並依發票所載金額，由戊○○及理北公司會計辰○○簽發理北公司合作金庫士林支庫000000000帳戶之支票，存入宏景公司士林農會二０∣七五三五０號、陽信商業銀行（原陽明山信用合作社，以下簡稱陽信商銀）０一四二∣一００六０∣八帳戶後，由不知情之理北公司工讀生吳敏霞，以宏景公司名義負責人午○○之名義提領，分散存入理北公司副總經理丑○○之士林農會000000000000號、陽信商銀一０一∣二九０二０∣五號帳戶內及理北公司協理甲○○士林農會000000000000號、陽信商銀一０一∣二九０三七∣七號帳戶內，並陸續由不知情之吳敏霞提領後，匯至戊○○本人或其使用之其他關係帳戶中。八十六年理北公司取得宏景公司虛開發票一百三十八張，申報進項額，逃漏營利事業所得稅。

三、丁○○在臺北市○○街○段六十號七樓開設新方向會計事務所，經營稅務會計記帳代理業務。明知午○○、壬○○經營之宏景公司，於八十五年、八十六年間並無實際營業行為，已成為虛設之公司，為處理宏景公司先後因幫助慶州公司、理北公司逃漏營業所得稅捐而大量虛開發票所造成之鉅額銷售額，逃避年度營利事業所得稅，竟與東隆影視有限公司、東龍娛樂有限公司、太平洋影視有限公司（以下簡稱東隆、東龍、太平洋公司）臺北區業務之負責人卯○○與美聯影視有限公司（以下簡稱美聯公司）之負責人己○○及榮裕、龍億影視有限公司（以下簡稱榮裕、龍億公司）之負責人寅○○（未據起訴），明知渠等間無實際之交易行為，仍填製發票供宏景公司作為進項憑證。東隆公司自八十五年十一月二十九日起至八十六年八月二十七日止，虛開發票共十一張，金額計二千二百二十萬元；東龍公司自八十五年五月二十八日起至同年六月二十八日止，虛開發票共三張，金額計一百六十萬元；大平洋公司自八十五年五月三十一日起至同年十月二十日止，虛開發票共十五張，金額計一千二百五十三萬元；美聯公司自八十五年十一月二十七日起至八十六年二月二十四日止，虛開發票共十七張，金額計八百七十四萬二千八百五十七元，龍億公司自八十六年一月三十一日起至八十六年四月二十六日止，虛開發票共十二張，金額計七百六十萬元，榮裕公司自八十六年七月五日起至八十六年七月二十六日止，虛開發票共五張，金額計一千四百萬元，分別交予宏景公司。

四、案經法務部調查局北部機動工作組（以下簡稱北機組）報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、訊據上訴人即被告乙○○、戊○○、辰○○、丑○○、甲○○、午○○、壬○○、丁○○、卯○○及己○○均矢口否認有前揭犯行。被告乙○○辯稱：八十四年間，宏景公司壬○○出面提出銷售企畫書，欲代銷慶州公司興建之新店青潭別墅景觀寶塔之靈骨塔位及墓地買賣業務。經慶州公司評估後，認為可行，乃授與宏景公司代銷權，訂定代銷契約，並議定兼職業務員個人之佣金逕由慶州公司核實支付，靈骨塔位之售價於扣除佣金及底價後，為宏景公司之代銷利益。至八十五年六、七月間，理北公司戊○○前來表明擬承攬代銷慶州公司靈骨塔位業務，並稱宏景公司歷來之銷售額，幾全為理北公司業務員兼職所為，如不允授與理北公司代銷權，則該公司將禁止業務員繼續該兼職行為，慶州公司乃與宏景公司及理北公司共同協商，於八十五年十一月間，三方達成協議，宏景公司應允將代銷權轉讓予理北公司，各公司間確有銷售營業事項，並無虛開發票逃漏稅捐之情事云云。被告戊○○辯稱：理北公司是八十五年十一月以後，才取得慶州公司所興建新店青潭別墅景觀寶塔之靈骨塔經銷權，並變更營業項目為買賣靈骨塔業務。宏景公司以後為理北公司之下游經銷商。除八十五年十一月、十二月宏景公司未向理北公司請佣外，八十六年全年度宏景公司均有就其銷售靈骨塔量開立統一發票向理北公司請佣，宏景公司、理北公司、慶州公司間係屬正常經銷、代銷交易行為，依法開立統一發票，並無逃漏稅捐之犯行云云。被告辰○○辯稱：宏景公司是理北公司的下線，宏景公司開來發票，核對後依照戊○○的指示簽發支票給宏景公司當作佣金，於北機組之訊問筆錄都是他們脅迫或自行書寫，並非事實。且在理北公司擔任會計，依老闆指示依推銷靈骨塔兼職人員之點數給付佣金，並未將不實事項記入帳冊云云。被告丑○○、甲○○均辯稱：渠等銀行帳戶內的錢是自己的，有時會交小妹（即理北公司工讀生吳敏霞）去代領，並非為戊○○之人頭帳戶，也未幫忙理北公司逃漏稅捐云云。被告午○○辯稱：我只是宏景公司之名義負責人，只負責錄影帶部分之業務，靈骨塔銷售是壬○○在做，公司發票均係他所開，我對此並未參與，亦不知情云云。被告壬○○辯稱：我是宏景公司之實際負責人，於八十四年三、四月間向慶州公司乙○○提出企劃書，於八十四年五月十五日取得慶州公司新店青潭別墅景觀寶塔靈骨塔之代銷權。又與理北成立協議，由理北公司業務員負責推銷靈骨塔，至委託簡瓊琚自銀行帳戶取款，係因人不在北部。另宏景公司與東隆公司、東龍公司、太平洋公司、美聯公司及榮裕公司、龍億公司間確實有業務往來，與上開各公司間簽發統一發票交付或收受統一發票，均為正常商業往來，並無逃漏稅捐云云。被告丁○○辯稱：我係依據客戶所提供之資料記帳，無法知悉客戶間有無實際交易情事，並無幫助宏景公司逃漏稅捐之情事或帶其取得虛開發票云云。被告卯○○、己○○皆辯稱：確與壬○○有錄影帶業務往來，發票是真的，並非虛開發票云云。

二、然查：

（一）右揭慶州公司乙○○；理北公司戊○○、辰○○、丑○○、甲○○；宏景公司午○○、壬○○等逃漏稅捐或幫助逃漏稅捐等犯行，業據被告辰○○於北機組調查人員訊問時自白在卷。並經證人慶州公司財務經理癸○、理北公司業務人員巳○○、廖淑芬、郭文蓮、庚○○、未○○、游桂菁、辛○○、簡瓊琚、陳文盛、慶州公司工地主任丙○○、榮裕及龍億公司負責人寅○○等於北機組訊問證述屬實（見一六二一三號偵卷第六、九至三十二、五十二至五十七頁）。

（二）被告午○○於八十六年十二月二十六日北機組訊問時自白供稱：宏景公司之營業登記地址為臺北市○○街○段一一三號四樓之三，於八十四年公司結束營業時己成空戶，宏景公司並無實際販售靈骨塔及錄影帶業務，壬○○為了不註銷公司，而以每月二萬元之代價雇用其為人頭負責人，並由壬○○在外販售宏景公司之發票牟利，公司並未實際營業，而後透過記帳業者丁○○向萬華一帶影視業者取得不實之發票作為進項憑證，以逃避稅捐處的追查等語（見八十七年聲字第四七五號卷第六至十頁）。而依據調查局專案向財政部財稅資料中心所調取之宏景公司進項發票明細表（見北機組移送書暨卷證第三冊㈣），也顯示宏景公司自八十四年一月二十五日起稅籍狀況即屬擅自歇業，至八十五年一月八日之間並無任何進貨項目，實際上已無營業之行為，八十五年一月以後每個月雖有向東龍、太平洋、東隆、美聯公司等影視業者進貨數百萬元之資料；然經與宏景公司銷項發票明細表（見北機組移送書暨卷證第三冊）相互比對，宏景公司自八十四年六月以後，每個月之銷項皆係來自慶州公司。雖八十五年十一月間有舒涵、台映公司之銷項憑證，然其總額不過二百萬元，占其八十五年全年銷項總額之極小比例。宏景公司於八十五年間每月雖向影視業者取得進項發票數百萬元，全年進項達三千二百多萬，卻只銷售二百萬元，其餘銷項皆係來自代銷納骨塔之佣金而非經營影帶事業所得，八十六年更無任何銷售影帶之銷項紀錄，亦可證明宏景公司於八十四年以後實際上已無從事錄影帶之營業。

（三）至被告午○○於原審法院所提之八十六年三月七日宏景公司與聯盈影視公司之韓國錄影帶代理權授權契約書，約定由宏景公司取得韓國影片之總代理發行之事宜，經與宏景公司之進項、銷項發票明細表比對後，並無任何與聯盈公司往來之進、銷項發票記錄，該契約書實無法證明宏景公司已無實際營業之事實。至被告己○○提出兩份宏景公司與美聯公司錄影帶授權合約書以證明雙方發票往來之交易基礎，然所附之第一份合約書內並未書寫訂約時間，無法比對發票之進、銷項紀錄，亦無法證明係於八十四年宏景公司實際結束營業之後所簽訂，而第二份合約書係於八十四年十月三十日簽訂，宏景公司於八十四年一月起至八十五年一月間已擅自歇業，並無任何之進項資料，所提之合約書顯係為求脫免罪責而制作，實不足採。

（四）宏景公司於八十四年即已實際結束營業，並無業務人員，故須由理北公司之業務人員代為行銷靈骨塔位。而行銷人員每售出一個靈骨塔位僅能獲得一萬二千元不等之佣金，而宏景公司在未提供任何人力之情形下，卻能自慶州公司獲得約三萬元之佣金，使慶州公司得將支付宏景公司佣金所取得之發票，列為進項憑證，記入會計帳冊內，據以扣繳營業所得，顯不合理。

（五）宏景公司合作金庫西門支庫帳戶之存款，均來自慶州公司所開之支票，領現後轉存入被告壬○○士林農會00000000000000帳戶內，該帳戶內之資金，竟由被告乙○○之舊屬簡瓊琚直接提領，轉存於簡瓊琚於同農會之帳戶內，再依被告乙○○之指示交付予其他人等情，有宏景公司合作金庫西門支庫帳戶交易明細表、存款憑條與被告壬○○於士林農會帳戶交易明細表及簡瓊琚以被告壬○○名義填寫之取款憑條、存款憑條等在卷可稽（見北機組移送書暨卷證第一冊）。證人簡瓊琚於八十七年四月十三日北機組訊問時及被告辰○○於八十六年十一月十三日北機組均供述無訛（見偵字第一六二一三號卷第三

十一、三十二頁、聲字第十七號卷第六至九頁）。顯見宏景公司於合作金庫西門支庫之帳戶及壬○○於士林農會之帳戶，實際上係由慶州公司所使用，目的係供慶州公司能於事後取回其所支付與宏景公司之佣金。至被告乙○○另以理北公司其他非實際從事銷售靈骨塔業務之員工為撥款人頭，並據以開立不實扣繳憑單之犯罪事實，亦經同案被告辰○○於北機組訊問時供述在卷，則慶州公司以不實扣繳憑單及宏景公司虛開之發票以申報扣抵銷項，逃漏營業所得稅捐之犯罪事實，彰彰甚明。

（六）被告戊○○於原審審理中提出理北公司與宏景公司於八十四年五月十六日所簽訂，由理北公司之業務員代宏景公司銷售納骨塔之協議書及八十五年十月八日之代銷權讓渡合約，主張雙方係因確有委任關係，故有發票及資金之往來，並稱其所以未於調查局、檢察官訊問時提出該等書證，係因雙方合約內約定不得將代銷權讓渡之權利金數額洩露，故遲延提出云云。惟理北公司所支付與宏景公司之款項，雖匯入宏景公司於陽信商銀或士林農會信用部之帳戶內，然嗣後均由被告戊○○之指示，由理北公司工讀生吳敏霞持宏景公司之大小章，以本人或午○○等名義提出現款，再分散轉存於被告甲○○、丑○○帳戶或直接匯給溫萬寶等由被告戊○○所使用之關係人帳戶，有宏景公司陽信商銀暨士林農會信用部客戶對帳單、交易明細表、取款傳票、提領現鈔百萬元以上存款登記表與甲○○、丑○○、溫萬寶、戊○○等人帳戶之客戶對帳單及交易明細表等資料在卷可稽（見北機組移送書暨卷證第一、二冊）。顯見理北交付與宏景公司之佣金嗣後仍流回被告戊○○或其他關係人之帳戶。理北公司戊○○自八十六年一月起即利用虛開之宏景公司發票以逃漏稅捐之犯行，亦已灼然。

（七）被告戊○○於偵訊中供稱理北公司與宏景公司間是以委任方式由宏景幫理北銷售納骨塔，係口頭而無書面協議（見八十七年偵字第一六二一三號偵查卷宗第六十二頁），嗣後卻提出協議書及代銷讓渡合約，前後矛盾，已難遽信。上訴本院所舉證人子○○律師，雖稱有見證該契約，但亦證稱：契約內容為被告所擬，雙方都同意，就見證簽名等語（見本院九十年三月五日訊問筆錄），該書面資料皆為被告間自行作成，當係為配合雙方間虛開發票逃漏營業稅捐之犯行而為，尚不足以作為有利於被告等之證據。

（八）至證人榮裕公司、龍億公司負責人寅○○於北機組訊問時證稱：榮裕、龍億公司沒有和宏景公司有業務往來。兩家公司印章、發票本均放置新方向會計事務所丁○○處。應是被告丁○○擅自簽發榮裕、龍億兩家公司之發票與宏景公司充作進項憑證（見偵字第一六二一號卷第五十六頁）。足證被告丁○○替宏景公司取得虛偽不實之發票。至證人寅○○嗣後於法院訊問時改稱榮裕、龍億兩家公司與宏景公司有錄影帶業務往來云云。惟宏景公司進項發票明細表中顯示

八十五、八十六年與錄影帶公司雖有數百萬之進貨額，然並無營業場所及員工，亦幾無將影帶向外銷售之銷貨紀錄，而大部分銷項儘皆來自於靈骨塔佣金，可知宏景公司確已無經營錄影帶業務之事實。證人寅○○審理中所證，為事後迴護被告翻異之詞，應以其北機組所證與事實相符為可採。被告丁○○係受託代他人處理會計事務之人員，明知宏景公司自八十四年後已無實際交易行為，竟將不實之事項記入其所受託代為處理之宏景公司帳冊內，犯行也已灼然。宏景公司自八十四年以後即無錄影帶營業場所，亦無銷售影帶之事實，八五年、八十六年全年營收幾乎來自於納骨塔之佣金，被告卯○○、己○○明知係不實之事項而填製發票（會計憑證）之犯行，亦臻明確。

（九）被告辰○○雖稱其北機組筆錄不實，為調查員脅迫取供，不足採為證據云云。惟經本院勘驗被告辰○○於北機組應訊之錄影帶，雖訊問時間達五小時餘，但訊問過程斷斷續續，被告辰○○坐於有扶手靠背之座椅，身體未受拘束，中途曾離開偵訊室外出打電話及上廁所，訊問過程無任何人與其有肢體接觸，有勘驗筆錄在卷可按，難認有非法取供之事實。至證人癸○，丙○○、廖淑英、游桂菁、郭文蓮、庚○○、巳○○、未○○等人於本院審理期間翻異以前證述，稱是慶州公司李伯漢找渠等賣靈骨塔位，故扣繳憑單由慶州公司開立云云，與在北機組所述不符，當係事後迴護其僱用人李伯漢、戊○○之證詞，不足採信。

（十）綜前所述，被告乙○○、戊○○、辰○○、丑○○、甲○○、午○○、壬○○、丁○○、卯○○、己○○等人所辯，均屬卸責之詞，不足採信，渠等罪證明確，犯行洵堪認定，應予依法論科。

三、按統一發票及薪資扣繳憑單除為公司負責人業務上作成之文書外，並為商業會計法上所稱之商業會計憑證，而商業會計法第七十一條第一款之罪，為刑法第二百十五條業務上登載不實罪之特別規定，應優先適用，不另論業務上登載不實罪。查被告乙○○取得壬○○所提供與慶州公司之間無實際交易行為之宏景公司之發票，當作進項憑證，另以理北公司其他非實際從事銷售靈骨塔業務之員工為撥款人頭，開立不實之薪資扣繳憑單，據以申報扣抵銷項稅額，逃漏慶州公司稅捐及幫助理北公司逃漏稅捐，核其所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之以不正當方法逃漏稅捐罪、同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證、計入帳冊罪。被告戊○○自八十四年六月間起，交付製作不實之未實際銷售靈骨塔之理北員工業績名冊，以供慶州公司制作扣繳憑單及取得由宏景公司所虛開之不實統一發票作為進項憑證，記入帳冊用以申報扣抵銷項額，逃漏營業稅捐等行為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪、第四十七條第一款、第四十一條之以不正當方法逃漏稅捐罪及商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而記入帳冊罪。檢察官於起訴法條雖未論及被告乙○○為納稅義務人慶州公司逃漏稅捐部分及被告戊○○幫助慶州公司逃漏稅捐部分，惟起訴事實均已載明，法院自應一併審理。被告戊○○利用不知情之理北公司工讀生吳敏霞持宏景公司之大小章將宏景公司帳戶內之資金提出後，再分散轉存於被告甲○○、丑○○或直接匯給被告戊○○所使用之關係人帳戶中，使理北公司得遂其逃漏稅捐之行為，為間接正犯。被告辰○○係理北公司經辦會計人員，為幫助理北公司逃漏營業稅捐，明知理北司與宏景公司之間並無銷售勞務之事實，而將宏景公司所虛開之發票列為進項憑證記入會計帳冊內並據以申報扣抵銷項稅額，核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪。被告戊○○、辰○○就明知為不實之事項而記入帳冊之行為，有犯意之聯絡及行為之分擔，皆為共同正犯。被告丑○○、甲○○提供其帳戶供被告戊○○使用，幫助理北公司逃漏稅捐，核係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之以不正當方法幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告午○○、壬○○分為宏景公司之名義負責人及實際負責人，交付虛開之宏景公司統一發票與慶州公司、理北公司，使之作為進項憑證，申報作為進項稅額之扣抵，以此不正當方法幫助他人逃漏稅捐，均係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之以不正當方法幫助他人逃漏稅捐罪。檢察官於起訴法條雖漏引商業會計法條文，但起訴事實已有記載，自認已提起公訴。午○○、壬○○二人間，就上開犯罪間，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告乙○○、戊○○、辰○○、丑○○、甲○○、午○○、壬○○就所犯以不正當方法幫助納稅義務人逃漏稅捐罪部分，因均非實施正犯，應各負幫助逃漏稅捐之責任。被告丁○○係受託代他人處理會計事務之人員，被告卯○○為東隆公司、東龍公司、太平洋公司臺北區公司之負責人，被告己○○為美聯公司之負責人，均明知該等公司與宏景公司間並無實際之交易行為，明知為不實之事項，而填製會計憑證，並由被告丁○○將不實之事項記入其所受託代為處理之宏景公司帳冊內，核被告卯○○、己○○所為，均係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，被告丁○○所為，係犯同條款之以明知為不實之事項而計入帳冊罪，被告卯○○、己○○上開填製不實會計憑證之行為，與被告丁○○計入不實事項於帳冊之行為，有犯意之聯絡及行為之分擔，各為共同正犯。被告乙○○、戊○○、辰○○、午○○、壬○○、丁○○、卯○○、己○○先後多次填製會計憑證或計入帳冊之犯行，均時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均應論以連續犯，並依刑法第五十五條規定加重其刑。被告乙○○、戊○○、辰○○、午○○、壬○○所犯連續填製不實會計憑證、計入帳冊罪與幫助逃漏稅捐罪間，各有方法與結果之牽連關係，應依刑法第五十五條規定，從一重之連續填製不實會計憑證、計入帳冊罪處斷。稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司負責人，故此情形而受罰之公司法規定之公司負責人，乃屬於代罰之性質。而刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為觸犯他罪，或以犯一罪之結果行為觸犯他罪，始得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，則公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而公司為法人，既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽法充其量僅係受罰主體，無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯。被告乙○○、戊○○所犯商業會計法第七十一條第一款之罪與被告乙○○逃漏八十四年度、八十五年度慶州公司營利事業所得稅、被告戊○○逃漏八十六年度理北公司營利事業所得稅之稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐等罪間，犯意各別，行為互殊，自應各予分論併罰。

四、公訴意旨另以：被告丁○○、卯○○、己○○上開所為，尚涉有幫助逃漏稅捐之罪嫌云云。惟按營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依該法規定課徵營業稅。所稱銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價，所稱銷售勞務，則指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，同法第三條第一項第二項亦有明文。又所得稅法第三條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依該法課徵營利事業所得稅，同法第二十四條規定，營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，是若無稅法所稱之營利所得（販賣發票所得之代價，係其犯罪所得，非營利所得），自難認為會生有所謂逃漏營業稅及營利事業所得稅之結果，當無法科予逃漏稅捐之刑罰（最高法院八十三年度台上字第四七九一號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第四十三條之幫助他人逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件，是若不生逃漏稅捐之結果，自難以該罪相繩（最高法院七十一年度台上字第七七四九號、八十五年度台上字第三九０八號判決意旨參照）。查被告丁○○、己○○、卯○○雖有上開填製不實會計憑證或計入帳冊之行為，惟宏景公司既未實際營業，即無所謂銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，依前揭說明，自無稅法所稱之營利所得，被告午○○、壬○○販賣發票所得之代價，亦不過係渠等犯罪所得。此外，復查無其他積極證據足認被告丁○○、卯○○、己○○有幫助逃漏稅捐之犯行，因公訴意旨認此部分與前開有罪部分，有方法與結果之牽連犯裁判上一罪，自無庸另為無罪之諭知。

五、原審對被告等為有罪科刑之判決，固非無見。惟查：㈠被告犯罪行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，同年月十二日施行。關於易科罰金之折算標準，其中法定刑部分，由原三年以下有期徒刑之罪，提高為五年以下有期徒刑之罪。經比較新舊法之結果，以裁判時之新法，有利於被告，關於被告所處六月以下有期徒刑，得易科罰金，原審於判決時不及比較適用，未宣告易科罰金之折算標準，自有未合。㈡被告等逃漏稅捐或幫助逃漏稅捐，雖有相當之金額，但關於所逃漏之稅，均已與稅捐機關解決，有台北市稅捐稽徵處北市稽法甲字第八七○一三○七五號函，核定稅額繳款書、會審報告等影本在卷可按。原審量刑未予審酌，亦有未洽。被告等上訴意旨，仍執前詞，否認犯罪，雖不足採，但原判決既有可議，自應由本院將被告李伯漢、戊○○、辰○○、丑○○、甲○○、午○○、壬○○、丁○○、卯○○、己○○部分撤銷改判。爰審酌被告乙○○、戊○○、辰○○、丑○○、甲○○、午○○、壬○○、丁○○、卯○○、己○○之品行，逃漏或幫助逃漏稅捐之行為，戊○○等人部分就逃漏稅因查帳不易漏稅金額難以認定，而與稅捐機關達成協議解決漏稅減輕處罰，犯罪後之態度等一切情狀，分別量處就原審所處之刑酌減其刑數月如主文所示之刑。卯○○、己○○部分尚未與稅捐機關處理漏稅事宜，仍處與原審相同之刑。被告乙○○、戊○○部分，並定其應執行之刑。並分別就有期徒刑易科罰金，罰金易服勞役定其折算標準。

六、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、第四十三條第一項，商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第五十五條、第二條第一項前段、第四十一條第一項、第四十二條第二項、第五十一條第五款、罰金罰鍰提高標準條例第二條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如主文。

本案經檢察官柯麗鈴到庭執行職務。

臺灣高等法院刑事第五庭

附錄本案論罪科刑法條全文：稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科新台幣六萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第四十三條第一項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役、或科新台幣六萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。