有關礦產實際成本之認定釋疑

要旨

函釋全文

據呈對所得稅法第五十九條遞耗資產估價意見五點，除第三點修繕費如其修繕項目係直接用於探勘或開採之附屬構築工程或設備，而非列入固定資產，以行折舊，亦可逕行列入遞耗資產成本外，其餘尚無不合，應准照辦。（財政部55.9.1.台財稅發第八四○八號令）附件：財政廳55.6.2.財稅一第二六三六○號呈RR事由：為所得稅法第五十九條規定遞耗資產估價疑義乙案呈請鑒核示遵由。一、據基隆市稅捐稽徵處55.2.21.基稅甲字第三二七七號呈：「一、據本市××煤礦公司二月三日55永礦基總字第○○七號呈略以：「一、查本公司對於修正所得稅法有下列疑義：(1)修正所得稅法第五十九條第一項第一款：「就遞耗資產之成本，按可採掘之數量，預計單位耗竭額，年終結算時再就當年度實際採掘數量，按上項預計單位耗竭額，計算該年度應減除之耗竭額」中之「遞耗資產之成本」一詞，本公司業務乃為煤礦之開採，是否指例如「本公司之所有煤礦區埋藏之可採量為一百萬噸，按煤調會所訂牌價估計列為遞耗資產」而言。(2)修正所得稅法第五十九條第一項第二款：「就採掘或出售產品之收入總額，依遞耗資產耗竭率表之規定按年提列之耗竭額不得超過該資產當年度未減除耗竭額前之收益額百分之五十，其累計額並不得超過該資產之成本」中之「該資產當年度未減除耗竭額前之收益額」一詞，是否指該礦全年度經營所得之盈餘而未減除耗竭額前之盈餘額而言」。二、玆對於上項兩點疑義，謹擬具意見於後：(一)所得稅法第五十九條第一項第一款所稱之「遞耗資產之成本」一詞，似係指同法第五十條對固定資產估價所稱之「實際成本」，而非該公司所述「礦區埋藏之可採量，按煤調會牌價估列」者言，是即其實際成本，當應依同法第四十五條規定計算其價格，應無疑義，惟礦藏與一般之固定資產性質不同，乃屬國有者，依礦業法之規定，非依法取得礦業權不得開採，因此其取得價格（即實際成本），似係所支付之權利金，如係轉租而取得者即為租金，惟其礦藏倘屬新礦時，其實際成本，似應包括左列項目：(1)調查、研究及實驗支出：則礦藏鑽探及發展成本，包含所需薪工、物料、修理、運載等。(2)探勘支出：確定礦物之存在、位置、數量或品質，而支付或發生之費用等。(3)發展支出：即礦產業為發現所蘊藏而具有商業上可銷售品量性能之支出。(4)建築及設備支出：為直接用於探勘而構築之工程或設備，而非列入固定資產折舊之類者。(二)如屬已出煤而繼續採掘中之舊礦，除包括上開各項為實際成本外，是否應包括每年度結算申報經查帳核定時，依查帳準則第七十七條等之規定轉列為資本支出部分在內？至於預計單位耗竭率，是否一經算定，除成本或可採掘數量有變動外，以後年度即不須變動？(三)所得稅法第五十九條第一項第二款所謂「採掘或出售產品之收入總額」與「該資產當年度未減除耗竭額前之收益額」之界限問題：(1)所謂「採掘產品之收入總額」似與「出售產品之收入總額」之性質不同，蓋前者，似指實際採掘數量，當應包括尚未售出之盤存在內，後者即為實際售出者，惟前者，其範圍以及價格，究應如何決定計算不無疑問，是否指採掘後未運出坑外前產品之市價或當地價格，按年依耗竭率計算其耗竭而言。(2)出售產品中，倘有以原煤加工為焦炭後出售者，或向他礦購入次等原煤與本礦出產之原煤滲入後出售者，似應不包括在內計算其收入總額？(3)「未減除耗竭前之收益額」一詞似如該公司所述，係全年度經營所得之盈餘（即所得額），而未減除耗竭前之盈餘為收益額，亦即所得稅法第二十四條第一項所稱之純益額，未減除耗竭前為收益額，惟其非營業收入及非營業支出，應予減除其不能抵除同法第三十九條規定之前三年內各期虧損，及自由捐贈。三、以上各點事關法令之解釋及資產估價方法之疑義未敢擅專，呈請鑒核惠予逐一詳細釋示，俾資遵循。」二、茲就所得稅法第五十九條遞耗資產估價之疑義擬具意見如次：1.第一款所稱「遞耗資產之成本」應指「實際成本」而言。所稱實際成本應包括取得成本（為取得礦業權所支付之一切必要費用）及探勘成本（為探勘直接支付之一切必要費用）。2.「預計單位耗竭額」係以「可採掘數量」除以「遞耗資產成本」而得，是以如成本或可採掘數量無變動「預計單位耗竭額」亦無須變動。3.查帳準則第七十七條所稱修繕費，應適用於固定資產，不適用於天然資源性質之遞耗資產。4.第二款所稱：「採掘或出售產品之收入總額」查採掘數量恆大於或等於出售數量，兩者未必相同，究應以何者為準？按天然資源經採掘後其「可採掘數量」即相對減少。是以前項收入總額之計算應以採掘產品數量為準。至其計價，已出售部分，以售價為準，未出售部分，以決算日之市價為準，出售之產品中，如有原煤加工為焦炭或向他廠購入之次等原煤在內，應分別扣除。5.「未減除耗竭前之收益額」應指未減除耗竭前之營業淨利而言，換言之，即營業淨利加耗竭之和。與非營業收入或支出及前期虧損無關，至自由捐贈，如合於查帳準則第七十九條之規定者應予計算營業淨利時，已予計列。

3石灰石提列耗竭額之計算查石灰石化學成分與大理石同，亦有以大理石竟作石灰石用者，石灰石之耗竭率應比照大理石暫定為百分之十。（財政部56.12.2.台財稅發第一二二七三號令）

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附件

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